Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2012 по делу n А56-28098/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

получения дохода (в целях определения налогового периода получения дохода) являются договоры между НП «Сервис» и студентами.

В нарушение прямого указания закона инспекцией при определении суммы дохода налогоплательщика  не  приняты во внимание указанные доказательства, а применен расчетный метод определения налоговых обязательств.

Согласно положениям пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Следовательно, нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлены случаи, при наступлении каждого из которых налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Согласно оспариваемому  решению НП «Сервис» не только вело строгий учет благотворительных взносов, но и пофамильный учет студентов, за обучение которых произведены взносы, независимо от того, кто являлся благотворителем.

При таких обстоятельствах, инспекция в ходе проверки располагала  первичными документами, позволяющими в соответствии с требованиями ст. 247, 248, 271 НК РФ определить налоговые обязательства налогоплательщика.

На основании изложенного  судом первой инстанции сделан правильный вывод об  отсутствии у инспекции правовых оснований  для определения налоговых обязательств  налогоплательщика в порядке п.7 ст. 31 НК РФ.

В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 данного Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

На основании пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при учете реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль и НДС налогоплательщик должен исходить из цен по сделке.

В отдельных, оговоренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ случаях, налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. В таких случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Материалами дела установлено, что стоимость обучения (размер добровольных взносов) в рамках программы «Перспектива» ниже  чем стоимость обучения на контрактной основе, утвержденная приказами Ректора Университета  на 13%. Указанное отклонение не дает налоговому органу права на  доначисление налоговых обязательств исходя из  рыночной стоимости обучения (стоимости обучения установленной в приказах для контрактной формы). Так же материалами дела не подтверждено наличие взаимозависимости между университетом и  студентами переведенными на обучение по  программе «Перспектива».

На основании изложенного  судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что расчет налога на прибыль не соответствует положениям налогового законодательства, и в частности гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации, которая не предусматривает методики, использованной налоговым органом.

Поскольку  инспекцией в материалы дела не представлены доказательства (первичные документы в полном объеме  исходя из численности студентов 27 187 человек) о получении дохода  в виде оплаты услуг обучения студентов в рамках программы «Перспектива»   при рассмотрении настоящего дела невозможно установить  суммы налоговых обязательств подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет.

Доводы апелляционной жалобы о том, что  документы об оплате являются доказательством  только при применении налогоплательщиком  кассового метода учета доходов и расходов подлежит отклонению, как противоречащий ст. 247 НК РФ.

Более того, система оплаты обучения  студентов  предусматривает  предварительное внесение соответствующих взносов, до начала соответствующего семестра, и последующее отчисление  студента при невнесении оплаты. Указанные обстоятельства подтверждены  выездной проверкой, приказами об отчислении студентов не оплативших обучение. Следовательно, договор о добровольном пожертвовании с указанием срока внесения платежей и платежный документ, либо приказ об отчислении, позволяет достоверно определить как сумму дохода, так и период получения дохода в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ.

Ссылки инспекции  на притворность  сделок со студентами на обучение по программе «Перспектива» подлежат отклонению.

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворной является сделка, заключенная с намерением прикрыть другую сделку. При совершении притворной сделки у сторон отсутствует намерение по ее исполнению, действия сторон притворной сделки направлены на создание правовых последствий прикрываемой сделки. К сделке, с учетом ее существа, применяются правила, регулирующие соответствующий договор.

Материалами дела установлено, что сделки заключенные между  НП «Сервис» и студентами имели существо  сделки по  оказанию услуг образования через посредника. Прямые договоры между  Университетом и студентами по программе «Перспектива» отсутствуют.

Поскольку в силу п. 2 ст. 170 ГК РФ к сделкам с учетом ее существа применяются правила, регулирующие соответствующий договор, договоры со студентами квалифицированы как договоры возмездного оказания образовательных услуг, существенным условием которого, согласно ст. 781 ГК РФ является  стоимость услуг.

 Таким образом, оценивая  сделки, совершенные НП «Сервис» и студентами, следует учитывать  согласованные сторонами сделки условия в части стоимости услуг, которые и подлежат применению  при определении налоговых обязательств Университета.

Доводы жалобы о том, что доход определялся на основании  договоров заключенных, между студентами и Университетом подлежит отклонению.

Материалами дела  установлено, что при поступлении  в Университет на контрактной основе между студентами и Университетом заключался договор на оказание возмездных образовательных услуг.

При переводе  студентов на обучение по программе «Перспектива» договор на оказание услуг не расторгался. Однако, между университетом  и студентами заключался договор о переходе на программу «Перспектива». В период обучения в рамках программы, дополнительные соглашения к договору об оказании услуг в части  стоимости оплаты обучения не подписывались.

Таким образом, на период  обучения в рамках программы «Перспектива», договор оказания образовательных услуг фактически не действовал, и возобновлялся при переходе студента на общую систему обучения.   

Поскольку по договорам между студентами и Университетом, не расторгнутым в период  обучения в рамках программы «Перспектива» дополнительные соглашения не заключались, оплата не производилась, а также учитывая наличие договоров о переходе на систему обучения в рамках программы «Перспектива», апелляционный суд считает, что их действие было приостановлено, волеизъявлением двух сторон сделки.

Кроме того, стоимость обучения  по договорам с Университетом, не соответствует сумме доначисленного дохода.

При таких обстоятельствах, решение суда  первой инстанции по данному эпизоду соответствует нормам материального права и  фактически установленным по делу доказательствам.

Судом первой инстанции  установлено и подтверждено материалами дела, что между НОУ ВПО «Институт экономики и сервиса» и Университетом был заключен и исполнялся договор №01/20 от 01.03.2006, в редакции дополнительных соглашений б/н от 03.03.2006, №1 от 01.03.2006, №2 от 29.08.2007, №3 от 26.12.2007.

Согласно условиям договора НОУ приняло на себя обязательства по совершению следующих действий:

- в качестве агента Университета от имени и за счет последнего привлекать физических лиц для прохождения обучения и получения высшего образования в Университете в форме экстернат;

 - осуществлять подготовку экстернов по согласованным учебным планам (п.1 дополнительных соглашений);

 -  в целях подготовки к промежуточной и итоговой аттестации лиц, заключивших договоры и обучающихся по форме «экстернат» в Университете, оказывать консультационные услуги экстернам;

 - заключать с экстернами договоры и производить расчеты с Университетом и другими организациями, принимающим участие в образовательном процессе, по согласованным сметам, калькуляциям и счетам, путем возмещения прямых затрат Университета на обучение по форме «экстернат».

Вo исполнение договора № 01/20 от 01.03.2006 НОУ были заключены договоры возмездного оказания услуг с гражданами, желающими пройти обучение в Университете по форме «экстернат».

В соответствии с условиями указанных договоров, НОУ оказывал гражданам услуги, а именно проводил консультации; решал организационные вопросы, связанные с зачислением экстерна в Университет и проведением аттестационных мероприятий вузом; рассчитывался (за счет средств граждан) с Университетом за услуги; осуществлял иные действия, предусмотренные договором.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что имеет место занижение Университетом в 2007-2008 гг. налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате не включения в полном объеме доходов от реализации возмездных образовательных услуг студентам, проходившим обучение по форме экстернат».

Инспекцией установлено и подтверждено доказательствами представленными в материалы дела, что при поступлении студентов на заочное отделение, заключении соответствующего договора и после окончании первого курса студентам предлагалось перейти на форму обучения «экстернат».

            Возмездные договоры заключались между НОУ и студентами;  предметом таких договоров являлось оказание комплекса взаимосвязанных услуг, включающих и заключение НОУ договоров на обучение студентов в форме экстерната с Университетом.

С 2006 по 2008 г. было заключено 282 договора между НОУ и Университетом на обучение 3 816 человек.

Перечисление студентами оплаты за обучение в НОУ не предусматривалась договорами между НОУ и Университетом.

После окончания третьего курса студенты, находящиеся на форме обучения «экстернат», приказами по Университету вновь переводились на заочную форму обучения.

Фактически студенты, обучавшиеся на заочной форме в Университете, переводились на обучение по форме «экстернат», где за более короткий срок и за меньший размер оплаты можно было получить высшее образование. При этом студенты продолжали учиться в Университете, а оплату вносили в НОУ, которое в свою очередь компенсировало Университету стоимость образовательных услуг во много раз меньше фактической цены.

Денежные средства, поступившие от НОУ Университету, носили обезличенный характер, т. е. не указывались фамилии студентов, за обучение которых перечислялись денежные средства.

Инспекцией  в ходе проверки определено, что проведение оплаты за прохождение текущей аттестации по формам контроля является единственным способом оплаты обучения по форме «экстернат», установленным в Университете. Следовательно, вид оплаты по семестрам, определенный договорами между НОУ и студентами, не обоснован.

Инспекция определила стоимость образовательных услуг, оказанных Университетом студентам в рамках программы «Экстернат», по рыночным ценам, а именно на основании приказа 347/6 от 06.06.2006, которым установлена стоимость по каждому виду  контроля (зачет, экзамен, курсовая работа и т.д.).

В обоснование указанного подхода налоговый орган сослался на взаимосвязь Университета и НОУ и на то, что «цена оказанных услуг между НОУ и Университетом» занижена более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых Университетом по идентичным услугам, предоставленным в тот же налоговый период студентам, обучавшимся по прямым договорам в Университете.

Произведенный расчет занижения налогооблагаемой базы за 2007-2008 гг. по каждому студенту показал, что общая сумма исчисленного дохода Университета составила 128 367 850 руб. Фактически НОУ перечислил Университету 16 220 140 руб. Кроме того, часть студентов самостоятельно оплатила обучение: в 2007  -723 400 руб., в 2008  - 784 865 руб.

Сумма заниженного дохода составляет 110 639 481 руб.

Заключением эксперта ГУ Северо-Западный региональный  центр судебной экспертизы, проведенной в рамках  уголовного дела № 123106 в соответствии  с Постановлением от 29.04.2010 о назначении финансово-экономической судебной экспертизы, установлено, что стоимость обучения  экстернов в Университете  устанавливалась:

- для  студентов, обучавшихся без договора  с НОУ – на основании приказа № 260/6 от 12.07.2005, приказа № 347/6 от 06.06.2006;

- для студентов, обучавшихся в рамках сотрудничества Университета и НОУ – на основании договора № 01/20 от 01.03.2006 с дополнительными соглашениями, калькуляций и сметы на возмещение затрат на 2006/2007, 2007/2008 учебные года.

            Оплата  контрольных испытаний экстернов Университета производилась  путем перечисления студентами денежных средств Университету.

            Оплата контрольных испытаний экстернов, обучающихся  в рамках сотрудничества  Университета и НОУ, перечислена НОУ  на расчетный счета Университета.

            В заключении эксперт указал, что НОУ в полном объеме  исполнило обязательства по возмещению  затрат  Университета  по студентам, заключивших договоры с НОУ в рамках сотрудничества.

            Анализ представленных в материалы дела доказательств, в том числе  договора, дополнительных соглашений, заключения эксперта, судебных актов по делам А56-14836/2010, приказов