Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2006 по делу n А42-9595/2005. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

позволяющие произвести зачет данных средств и, соответственно, осуществить финансирование расходов путем зачета (статья 235 Бюджетного кодекса РФ).

Аналогичный вывод следует и из анализа положений, содержащихся в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденном приказом Минфина России от 16.12.2000 г. № 92н.

Позиция налогового органа, основанная на том, что в случае расходования средств, полученных как целевое бюджетное финансирование, предъявление НДС к возмещению (вычету) является незаконным, не учитывает следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166  кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Общие условия применения налоговых вычетов установлены пунктом 2 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В целях применения пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры, независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики.

Суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ вычетам не подлежат. В силу пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, который предусматривает исключения из данного правила, когда суммы налога, уплаченные поставщику, с одной стороны, подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, с другой, - не могут приниматься в качестве вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (и не подлежат вычетам при исчислении сумм налога, подлежащего уплате в бюджет), в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (место реализации товаров, работ и услуг подлежит определению по правилам статей 147 и 148 НК РФ);

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

В случае, если в нарушение пункта 2 статьи 170 НК РФ налогоплательщиком суммы налога, указанные в пункте 2 данной статьи, приняты к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).

Как следует из приведенных выше норм, законодатель исходит из того, что НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг, подлежит, либо возмещению в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ (при соблюдении предусмотренных данной главой условий, в том числе надлежащего документального подтверждения), либо включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг и учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом по общему правилу НДС подлежит возмещению, и лишь в исключительных случаях, определенных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, подлежит включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, что прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, вопрос о восстановлении к уплате в бюджет НДС, возмещенного из бюджета по приобретенным товарам, работам, услугам, может возникнуть только в двух случаях: либо в результате того, что налогоплательщик предъявил к вычетам суммы НДС по товарам, работам, услугам, перечисленным в пункте 2 статьи 170 НК РФ, либо налогоплательщиком были не соблюдены все условия применения налоговых вычетов, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ (в частности, в результате ненадлежащего оформления документов).

Обжалуемое решение налогового органа, равно как и акт выездной налоговой проверки не содержат каких-либо указаний на нарушение Предприятием требований статей 171 и 172 НК РФ в части документального оформления сумм НДС, предъявляемого к вычету (возмещению), следовательно, инспекцией не оспаривается тот факт, что на момент предъявления НДС к вычету все условия, предусмотренные главой 21 НК РФ, заявителем были соблюдены. На данные обстоятельства не ссылался представитель налогового органа и при рассмотрении дела в суде первой инстанции и в апелляционном суде.

Пункт 2 статьи 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам, услугам, не предъявляются к вычету, а подлежат учету в стоимости приобретенных объектов в следующих четырех случаях: 1) приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ; 2) приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; 3) приобретения товаров (работ, услуг), лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ; 4) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Сопоставление приведенных четырех исключений с нарушением, вменяемым Предприятию (неправомерное предъявление к возмещению НДС в отношении сумм, уплачиваемых поставщикам за счет средств бюджетного финансирования), позволяет сделать вывод, что ни одного из условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в данном случае не имеется. Факт покрытия расходов на приобретение товаров, работ, услуг за счет средств целевого финансирования не влияет, ни на признание операций, осуществленных с использованием данных товаров, работ, услуг, не подлежащими налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, ни на определение места совершения операций по реализации по правилам статей 147 и 148 НК РФ, ни на признание организацией, не являющейся налогоплательщиком или организацией, освобожденной от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, ни на признание операций, осуществленных с использованием данных товаров, работ, услуг, не признаваемыми реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Источник приобретения товаров, работ, услуг, использованных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ, также не является и условием применения налоговых вычетов в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ. В том числе в соответствии с указанными статьями не является существенным и тот факт, осуществляется ли приобретение товаров, работ, услуг за счет средств целевого бюджетного финансирования.

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166  Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (кроме тех, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 170 НК РФ), превышающие общую сумму налога по итогам налогового периода, при условии документального подтверждения (пункт 1 статьи 172 НК РФ), подлежат возмещению налогоплательщику.

В рамках настоящего дела все указанные условия Предприятием соблюдены, что установлено судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования представленных заявителем доказательств.

Предприятием уплачивались  суммы  НДС  поставщикам  топлива,  используемого  при  продаже тепловой энергии потребителям; указанные операции не предусмотрены пунктом 2 статьи 170 НК РФ; документальное подтверждение вычетов налоговым органом не оспаривается.

Никаких иных условий для возмещения НДС (в том числе - в части источников получения средств на финансирование расходов по оплате приобретаемых налогоплательщиков товаров (работ, услуг)) Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 16 октября 2003 г. N 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации», истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном прогрессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Подлежит отклонению ссылка инспекции на пункт 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с изменениями), поскольку  в соответствии с пунктом 1 статьи 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

 Налоговый кодекс РФ не содержит такого условия ограничения права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС, как бюджетное или внебюджетное финансирование расходов на оплату товаров (работ, услуг), приобретаемых налогоплательщиками, поскольку, независимо от источника финансирования, соответствующие денежные средства поступают в собственность их получателя, в связи с чем подобное ограничение в тексте Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации является дополнением Кодекса и, следовательно, является незаконным в силу пункта 1 статьи 6 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно руководствовался при разрешении спора положениями статей 170 и 171 НК РФ, установив противоречие Методических рекомендаций Налоговому кодексу РФ.

Кроме того, налоговым органом не принято во внимание положение пункта 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с изменениями), согласно которому суммы налога, уплаченные по материальным ресурсам (товарам, работам или услугам), используемым для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (при реализации которых применяются государственные регулируемые иены или вышеуказанные льготы) подлежат вычету в порядке, установленном статьями 171,172 Кодекса. Возникающая разница подлежит возмещению (зачету) из бюджета в установленном порядке.

Тарифы на электрическую и тепловую энергию в РФ относятся к регулируемым государством в соответствии с Федеральным законом от 14.04.1995 г. № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» (с изменениями