Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2015 по делу n А26-2860/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

При прямом методе количество добытого полезного ископаемого устанавливается путем непосредственного замера с помощью измерительных средств и устройств маркшейдерскими службами.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

        В рассматриваемом случае  Инспекцией фактические потери определены как разница между расчетным количеством выхода блоков и количеством полезного ископаемого, исчисленного Обществом прямым способом, уменьшенная на нормативные потери полезного ископаемого (0,55%). При этом количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом, взято Инспекцией на основе накладных Общества на передачу готовой продукции (блоков) на склад. Количество добытого полезного ископаемого Инспекция определила расчетным методом по проценту его содержания в добытом минеральном сырье. Основой для расчета принята добытая Обществом горная масса (минеральное сырье), определенная на основании маркшейдерских справок Общества, а содержание полезного ископаемого в минеральном сырье указано в размере 20%.

        Данные о выходе блоков в размере 20% определены Инспекцией на основании Протокола ТКЗ от 30.03.1999 № 2-99 и Технического проекта карьера «Другая река».

        Следовательно, как считает налоговый орган, для Общества установлен такой показатель как расчетное количество полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который (до его изменения в установленном порядке) подлежит учету в целях налогообложения.

       Суд первой инстанции, исходя из данных, приведенных в  Протоколе ТКЗ № 2-99 от 30.03.1999, Техническом проекте, пришел к выводу, что указанные документы содержат лишь данные о теоретическом проценте выхода блоков, определенном самим Обществом по данным опытной добычи в карьере.

        Инспекция использует показатель теоретического выхода блоков для определения процента содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, которое в техническом проекте и протоколе ТКЗ не упоминается. Документа, который определял бы в рассматриваемом случае процент содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, не существует, поскольку, как правильно указывает заявитель, в минеральном сырье будет содержаться 100% полезного ископаемого (габбродиабаз). Фактически Инспекция расчётным способом определила, сколько могло бы получиться блоков из массы фактически добытого Обществом полезного ископаемого (габбродиабаза) с применением теоретического показателя. Вместе с тем, НК РФ не содержит такого порядка определения налоговой базы по НДПИ, при котором учитывается предположительный выход товарной продукции из добытого минерального сырья, и не предусматривает возможность использования данного показателя для такого расчёта.

        Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что изменение выхода продукции (блоков) из горной массы в блочных карьерах происходит как в большую, так и в меньшую сторону, что обусловлено невозможностью точного теоретического подсчёта выхода блоков на стадии геологического изучения и отношения к потерям полезного ископаемого не имеет.

        При этом, термин «теоретический выход блоков» в НК РФ отсутствует, как и отсутствует указание на то, что определенный по результатам опытной добычи теоретический процент выхода товарной продукции принимается за расчётное количество полезного ископаемого, с учетом которого определяются фактические потери.

        Исходя из положений пункта 3 статьи 339 НК РФ суд первой инстанции, указал, что при определении фактических потерь на количество добытого полезного ископаемого уменьшается не любое расчетное количество полезного ископаемого, а только то, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. В данном случае, запасы блоков из габбро-диабаза на государственном учёте не стоят, соответственно, уменьшаться они не могут. Следовательно, для определения фактических потерь блоков из габбро-диабаза указанная формула неприменима, фактические потери блоков из габбро-диабаза, которые не являются полезными ископаемыми в соответствии с ОК032-2002, а являются результатом обработки полезного ископаемого (и от этого не перестают быть полезным ископаемым габбро-диабаз), возможны только после их изготовления.

        Предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы не относится ни к количеству стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.

        Судом, на основании представленных в материалы дела документов установлено, что у Общества в проверяемом периоде отсутствовали фактические потери блоков из габбро-диабаза. Доказательства того, что не все полученные Обществом в ходе добычных работ блоки из габбро-диабаза учтены при определении налоговой базы по НДПИ, Инспекцией в материалы дела не представлены.

        Согласно представленному Обществом акту экспертного осмотра горной массы, находящейся в отвале карьера ЗАО «Другая река», получение блоков по размеру и качеству (трещины, каверны, пятна) предусмотренных Стандартом Общества из горной массы (габбродиабаз) невозможно. Приложенные к акту фото таблицы выполнены с применением измерительных приборов и содержат специальные отметки, подтверждающие, что имеющиеся в отвалах околы по своим параметрам не могут быть использованы для изготовления блоков. 

        Во исполнение указания суда кассационной инстанции о не представлении Обществом документальных доказательств невозможности обеспечить заложенный в Проекте «выход блоков», суд первой инстанции на основании  представленных в материалы дела: заключений № 13-12 (2012 года), № 12-14 (2014 года); таблицы среднего выхода блоков по предприятиям, работающим на Другорецком месторождении, за период с 2009 по 2012 год (приложение к письму  Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 27.05.2013 № 3854);  письма Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Республике Карелия от 11.04.2014 пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что выход блоков снизился по сравнению с опытной добычей по причине нарушения Обществом технологии добычи, вывод о правильности учёта полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ на основании данных документов не делался.

        При рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции Обществом в целях опровержения содержащегося в постановлении кассационной инстанции вывода о выборе Обществом в качестве объекта налогообложения блоков из габбродиабаза в целях получения необоснованной налоговой выгоды, произведен расчет НДПИ с добытой горной массы. Согласно данному расчету, в случае выбора налогоплательщиком такого объекта налогообложения сумма НДПИ за спорный период уменьшилась бы более чем на 700 000 руб. по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога с объекта налогообложения – блоки.

        Налоговым органом данный расчет не опровергнут, при том, что суд первой инстанции  предложил инспекции  проверить данный расчёт, от чего ответчик уклонился.

        При рассмотрении настоящего дела судом по ходатайству заявителя была назначена научно-техническая экспертиза, связи с необходимостью получения ответов на вопросы, требующие специальных познаний в области применения законодательства, действующего в сфере геологии, минералогии, разведки и добычи полезных ископаемых., которыми не обладают ни суд, ни представители Инспекции. Проведение экспертизы было поручено директору федерального государственного бюджетного учреждения науки Институт геологии Карельского научного центра Российской Академии наук (г. Петрозаводск) Щипцову В.В. При этом, вопросы правильности применения  норм налогового законодательства перед экспертом не ставились.

        Из заключения эксперта следует, что определенный при разведке месторождения теоретический выход блоков является величиной предположительной. Степень и характер трещиноватости породы, из которой в дальнейшем будут изготавливаться блоки, на всем месторождении не могут быть с точностью установлены при опытной добыче на малом участке (площадь ограничена действующим законодательством).

        Из полезного ископаемого, представленного горной породой (в нашем случае магматической породой – габбродиабазом), можно получать продукцию широкого ассортимента. Если в качестве готовой продукции планируется получение блоков различных размеров, то существуют требования ГОСТ 9479-98 «Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий», в соответствии с которым производится оценка возможного выхода полезной продукции, а в процессе эксплуатации выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.

        Определение выхода из горной массы (в нашем случае - габбродиабаза) отдельных видов товарной продукции (в нашем случае - блок) необходимо исключительно для геолого-экономической оценки месторождения. Соответственно, указание в технической документации теоретического выхода блоков необходимо для решения горнодобывающим предприятием вопроса о целесообразности разработки месторождения и определения затрат для такой разработки.

        Согласно постановлению суда кассационной инстанции по настоящему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.

        Данное обстоятельство сторонами не оспаривается и прямо следует из текста пункта 3 статьи 339 НК РФ. Вместе с тем, размер фактических потерь должен определяться также исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства.

На основании пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, приняты Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).

В пункте 2 Правил N 921 предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

Следовательно, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что нормативы потерь утверждаются в отношении конкретных полезных ископаемых, числящихся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

        Таким образом, при осуществлении Обществом добычных работ государственные запасы полезных ископаемых, поставленных на государственный баланс, могут уменьшаться только на полезное ископаемое «габбродиабаз», а не на блоки, которые являются продуктом частичной обработки данного полезного ископаемого.

        При утверждении нормативов потерь термин «полезное ископаемое» может применяться только в том значении, в котором он используется в законодательстве, регламентирующем горнодобывающую деятельность.

        Как следует из заключения эксперта, а также исходя из положений Приказа Министерства  природных ресурсов РФ от 07.03.1997 № 40 «Об утверждении Классификаций запасов полезных ископаемых», «Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002» (далее – ОКПИиПВ), утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25.12.2002 № 503-ст, блок из габбродиабаза не является полезным ископаемым, подлежащим учёту на государственном балансе запасов полезных ископаемых, следовательно, в отношении него не могут быть установлены нормативные потери.

        В соответствии с нормами налогового законодательства в целях исчисления и уплаты НДПИ полезным ископаемым (объект налогообложения) может быть признана продукция горнодобывающей промышленности, которая фактически является продуктом технологической переработки добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту  7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

        В соответствии с  Приказами №1-П от 31.12.2008, №1-П от 31.12.2009 об учётной политике на 2009, 2010 годы  объектом налогообложения при исчислении НДПИ – добытое полезное ископаемое – являются блоки из габбро-диабаза, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством замеров в кубических метрах)

        Следовательно, как обоснованно указал суд, с точки зрения горнодобывающей деятельности Общество осуществляет добычу полезного ископаемого – габбродиабаз, но НДПИ должно уплачивать только с полученного в результате первичной обработки добытого полезного ископаемого блока из габбродиабаза, отвечающего стандартам предприятия, поскольку именно он является продукцией и в соответствии с требованиями НК РФ становится объектом обложения НДПИ. Следовательно, в налоговую базу для исчисления НДПИ налогоплательщик должен включать количество полученного по окончании