Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2009 по делу n А57-6214/08-33. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

этих лиц», при этом данные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2003 г.

Границы целевого использования средств ОМС на оказание медицинских услуг определяются, как указано выше, на основании соглашений между страховыми медицинскими организациями, органами государственного управления областей, местной администрацией и профессиональными медицинскими ассоциациями в рамках утвержденных тарифов. Указанные тарифы устанавливают перечень затрат, финансируемых за счет средств обязательного медицинского страхования и включают в себя лишь фактические затраты по лечению больных.

Следовательно, средства, полученные в рамках соглашения с территориальным органом ОМС на оказание медицинских услуг в рамках утвержденных тарифов являются целевым финансированием.

Для того, чтобы рассматриваемые средства целевого финансирования не включались в доходы налогоплательщика при налогообложении прибыли, последним должны быть выполнены условия, перечисленные в п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ.

При этом, в соответствии с п.п.14 ст.250 НК РФ денежные средства в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, относятся к внебюджетным средствам и признаются доходом в целях налогообложения налогом на прибыль.

Нецелевое использование средств выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в проверяемый период 2004 -2005 г.г. МУЗ «ЦРБ Лысогорского района» использовало денежные средства, направленные Территориальным фондом обязательного медицинского страхования по Саратовской области на оказание медицинских услуг - на иные цели: на услуги охраны, хозяйственное оборудование, капитальный ремонт, приобретение мебели и другие расходы, то есть осуществило расходы, не определенные целевым финансированием.

Изменения в состав утвержденных тарифов на территории Саратовской области соответствующими компетентными органами не вносились.

Названный факт подтверждается Генеральным тарифным соглашением на 2004 г. и 2005г. № 1 от 03.06.2004г. и № 1 от 18.01.2005г., № 2 от 25.08.2005г., № 2 от 27.09.2005г., перечнем использованных средств с указанием платежных документов (приложение № 1 в акту выездной налоговой проверки), выпиской из лицевого счета № 40703810956212000027 за период 2004 г., 2005 г.. платежными поручениями, счетами, накладными (т. 3, т.4, т.5 дела), Отчетами по форме № 14 «Сведения о поступлении и расходовании денежных средств ОМС медицинскими учреждениями» за 2004-2005 г.г., налоговыми декларациями по налогу на прибыль за соответствующие проверяемые налоговые периоды.

На основании изложенного, является правомерным вывод суда о том, что МУЗ «ЦРБ Лысогорского района» использовала денежные средства ОМС на услуги охраны, хозяйственное оборудование, капитальный ремонт больницы, приобретение мебели и иные расходы, не связанные с оказанием медицинских услуг, входящих в состав тарифов, предусмотренных Соглашением, в связи с чем, получило доходы, являющиеся внереализационными доходами, подлежащими включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в силу п.п.14 ст.250 НК РФ.

Доказательств того, что рассматриваемые средства ОМС были использованы медицинским учреждением именно на оказание медицинских услуг застрахованным лицам судам первой и апелляционной инстанций не представлено.

Также судом довод налогоплательщика о том, что к рассматриваемым правоотношениям возможно применение п.п.30 п.1 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль правомерно признан необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п.п.30 п.1 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

Согласно разделу 2 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утв. Приказом Федерального фонда ОМС от 17 марта 1999 г. № 20 (действовавших в спорный период) резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию - это целевой специализированный резерв, то есть средства, формируемые страховой медицинской организацией для финансирования мероприятий по снижению заболеваемости среди населения, повышению качества и доступности медицинской помощи и других мероприятий, способствующих снижению затрат на реализацию территориальной программы обязательного медицинского страхования.

Источниками формирования данного резерва являются: отчисления от средств, полученных от Фонда, в соответствии с нормативом, определенным договором о финансировании ОМС; доходы, полученные от использования временно свободных средств в порядке и размерах, установленных договором между Фондом и страховой медицинской организацией; 70 процентов средств, остающихся в страховой медицинской организации после неполной оплаты счетов ЛПУ по результатам экспертной оценки качества оказанной медицинской помощи.

К мероприятиям по использованию резерва финансирования предупредительных мероприятий отнесены: пропаганда здорового образа жизни; проведение целенаправленной пропаганды санитарных знаний и гигиеническое воспитание населения; участие в финансировании мероприятий по оздоровлению производственной и бытовой сферы на предприятиях; финансирование профилактических мероприятий медицинского учреждения; проведение мероприятий по ранней диагностике заболеваний; - развитие первичной медицинской помощи; участие в инвестиционных проектах по внедрению новых современных медицинских технологий в лечебно - профилактических учреждениях, в том числе приобретение и ввод в действие современной медицинской техники; повышение квалификации медицинских работников, в том числе по эксплуатации современной медицинской техники; приобретение запасных частей и расходуемых материалов для медицинского оборудования; финансирование дополнительных (сверх территориальной программы ОМС) профилактических и оздоровительных услуг ограниченному контингенту застрахованных.

Таким образом, исходя из изложенного, положений п.п.30 п.1 ст.251 НК, а также в соответствии с п. 18.2 части II Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации (утв. Министерством здравоохранения и социального развития РФ 12.07.07г. №5435-РХ) условием освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой организации имущества от обложения налогом на прибыль четко ограничено определенным источником приобретения «резервом финансирования предупредительных мероприятий» соответствующей страховой компании. Из чего следует, что для освобождения стоимости полученного медицинским учреждением от страховой компании имущества от обложения налогом на прибыль необходимо, чтобы в документах на передачу данного имущества был указан названный выше источник его приобретения страховой медицинской компанией.

Из материалов дела видно, что оплата за услуги охраны, за хозяйственное оборудование, за проведение капитального ремонта, за мебель и др., произведена МУЗ «ЦРБ Лысогорского района», согласно выписки из лицевого счета, за счет средств, перечисленных страховыми компаниями за медицинские услуги, оказанные по ОМС, то есть источником их приобретения стал не «резерв финансирования предупредительных мероприятий».

Кроме того, как правомерно указано судом первой инстанции, денежные средства израсходованы заявителем не на мероприятия по снижению заболеваемости среди населения, повышению качества и доступности медицинской помощи, способствующие снижению затрат на реализацию территориальной программы обязательного медицинского страхования, то есть не на цели, источником приобретения которых может являться резерв финансирования предупредительных мероприятий.

Довод заявителя о том, что средства ОМС, поступившие на оплату медицинских услуг в составе утвержденных тарифов на 2004 и 2005 г.г. были обоснованно использованы им на осуществление уставной деятельности в соответствии с п.6 Тарифного соглашения правомерно признан судом неоснованным на законе в силу нижеследующего.

Постановлениями Правительства Саратовской области от 13.11.2003 г. № 122-П «О территориальной программе обязательного медицинского страхования населения Саратовской области на 2004 год» и от 21.01.2005 г. № 23-П «О программе государственных гарантий оказания гражданам РФ, проживающим на территории Саратовской области бесплатной медицинской помощи на 2005 г.» предусмотрено, что оплата медицинской помощи осуществляется по тарифам, размер и постатейный состав которых определяются тарифным соглашением в системе обязательного медицинского страхования. В случае необходимости средства обязательного медицинского страхования по согласованию с территориальным фондом обязательного медицинского страхования Саратовской области могут направляться лечебно-профилактическими учреждениями на покрытие статей расходов, не предусмотренных действующими тарифами, при условии последующего их восстановления из других источников финансирования до конца текущего года.

По условиям представленного суду Генерального тарифного соглашения № 1 от 03.06.2004       г. (п.6) использование средств ОМС по статьям расходов, не входящим в состав тарифов, может осуществляться лечебно-профилактическими учреждениями по согласованию с территориальным фондом ОМС при условии последующего возмещения из других источников.

Однако, названное условие последующего восстановления средств из других источников финансирования до конца текущего 2004 года не было выполнено лечебным учреждением, что заинтересованными лицами не отрицается, подтверждается представленными в материалы дела договором МУЗ «ЦРБ Лысогороского района» с Территориальным фондом обязательного медицинского страхования по Саратовской области об условиях погашения задолженности № 72 от 28.10.2005 г., (срок платежа рассрочен до конца 2009 г.), а также дополнительным соглашением к договору от 01.11.2005г., согласно которому погашение задолженности осуществляется из средств ОМС.

Кроме того,  с 2005г. Тарифным соглашением использование средств ОМС по статьям расходов, не входящим в состав тарифов, не было предусмотрено, что следует из условий Тарифного соглашения на 2005г.

Более того, выполнение либо невыполнение названного условия Тарифного соглашения (п.6) не может повлиять на возможность применения нормы п.п.14 п. ст.251 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат включению в доходы лишь средства, которые не только получены, но и использованы за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, то есть использованы в соответствии с целевым финансированием.

В ходе судебных разбирательств в суде первой и апелляционной инстанций не нашел своего документального подтверждения (ни документами бухгалтерского, ни налогового учета) тот факт, что рассматриваемые средства ОМС являлись предметом целевого поступления медицинскому учреждению денежных средств - на содержание и ведение уставной деятельности.

Ссылка заявителя на акт проверки использования средств Территориального фонда ОМС Саратовской области от 26.05.2005 г., письма МУЗ «ЦРБ Лысогорского района», адресованных ТФ ОМС Саратовской области № 01 от 01.01.05 г., № 414 от 30.12.03 г., № 1 от 05.01.04 г., № 1588 от 19.12.03 г., б/н от 10.06.04 г.. № 211 от 01.02.04 г., б/н 01.07.04 г.. б/н от 01.10.04 г., б/н от 01.11.04 г., б/н от 01.08.04 г.. № 864 от 21.06.04 г., № 807 от 26.07.04 г., № 909 от 20.08.04 г., № 1430 от 20.12.04г., № 693 от 17.05.04 г., 520-н от 09.04.04 г., № 273 от 24.02.04 г., № 520 от 09.04.04 г., № 3 от 18.03.04 г. № 143 от 26.01.04 г.. письмо б/н и б/даты, № 09 от 10.01.05 г., содержащие просьбы о разрешении использовать средства ОМС по статьям затрат, не предусмотренных Генеральным тарифным соглашением, правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве надлежащих доказательств использования средств ОМС в соответствии с целевым финансированием - на оказание медицинских услуг.

По требованию ч.2 ст.251 НК РФ по целевым поступлениям налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов), а денежные средства для указанных целей в силу п.1 ст.321 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 07.07.2003 г. № 117-ФЗ и от 29.12.2004 г. № 204-ФЗ, действующих в спорный период) должны быть выделены налогоплательщику - бюджетному учреждению по смете доходов и расходов и строго использоваться последним по соответствующим статьям расходов.

Между тем, решением вышестоящего органа - УФНС России по Саратовской области от 08.05.2008 г. (стр.7 решения) было установлено, подтверждается расчетом к смете расходов за 2004-2005 г.г. и не оспорено заявителем, что оплата за приобретение имущества, оплату услуг и работ, в том числе за капитальный ремонт, предусмотрена за счет бюджетного финансирования, а не за счет средств внебюджетного фонда.

Пунктом 2 ст.321.1 НК РФ предусмотрено, что аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

В связи с тем, что нецелевой характер использования средств финансирования ОМС за 2004 г. в сумме 15799450,41 руб., за 2005 г. в сумме 1734069 руб. доказан вышеизложенными доказательствами, а документального подтверждения целевых поступлений средств ОМС на содержание и ведение уставной деятельности не представлено, произведенный налоговым органом расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 г.г., с учетом положений ст.321.1 НК РФ является правомерным.

Апелляционный суд считает несостоятельным довод апелляционной жалобы о том, что при проведении проверки налоговым органом, в нарушение ст. 89 и ст. 113 НК РФ, не был соблюден период проведения проверки и трехгодичный срок привлечения МУЗ «ЦРБ Лысогорского района» к налоговой ответственности, по следующим основаниям.

В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ (в редакции Федерального закона от27.07.2006 г. №137 -ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования») в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором