Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2015 по делу n А57-8800/2015. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

руб., ввиду не отражения налогоплательщиком в составе облагаемой базы по НДС стоимости отгруженной продукции ряду контрагентов.

Вследствие этого, налоговый орган произвел доначисление оспариваемым решением заявителю указанных сумм НДС, соответствующих сумм пени и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, указал, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить реальный и обоснованный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе установить действительную обязанность по уплате налога на добавленную стоимость.

Обязанность налогового органа определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика не предполагает под собой возможность налогового органа произвольно отказаться от контроля правильности определения тех или иных показателей, влияющих на размер этих обязательств.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверке обязан учесть не только завышение налоговых вычетов, но и занижение, поскольку в Налоговом кодексе РФ отсутствуют положения, предусматривающие разное отношение проверяющих к доначисляемым и уменьшаемым суммам налога.

Далее суд указал, что налогоплательщиком представлены в налоговый орган уточняющие налоговые декларации по НДС за 3 квартал 2011 г., 2 и 4 кварталы 2012 г., в которых заявитель полностью учел бухгалтерские данные, как по начислению налога, так и по налоговым вычетам, уплата налога произведена в полном объеме.

Судебная коллегия пришла к выводу, что судом первой инстанции при вынесения решения по данному эпизоду не учтено следующее.

Согласно абзацу 7 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса (расчетным методом) налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Согласно положениям статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Следовательно, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.

Как пояснил налоговый орган суду апелляционной инстанции, налогоплательщик 16.01.2015 года подал уточненную декларацию по НДС за 3 квартал 2011 года, в которой заявил налоговые вычеты в сумме 93 025 805 руб. Данная декларация не перенесена в КРСБ налогоплательщика, в связи с тем, что  уточненная декларация представлена в инспекцию за период, находящийся за пределами трехгодичного срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78, статей 89, 113 НК РФ для возврата (зачета) налога, о чем письмом №04-01-50/00451 от 03.02.2015 налоговый орган сообщил налогоплательщику (т. 39, л.д. 119).

Общество 27.04.2015 года так же подало уточненные налоговые декларации по НДС за 2 квартал 2012 и за 4 квартал 2012, в которых заявило налоговые вычеты в большем размере, чем в первоначальных декларациях. Однако 29.04.2015 года заявителем представлены уточненные декларации за указанный период, в которых сумма налоговых вычетов уменьшена до изначально отраженных в первичных декларациях.

При этом судебная коллегия пришла к выводу о том, что неверный вывод суда об обязанности налогового органа в ходе проверки самостоятельно учесть не только завышение налоговых вычетов, но и их занижение, не привел к принятию по делу неверного решения в силу следующего.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

В суде апелляционной инстанции налогоплательщиком заявлено о несоответствии оспариваемого решения инспекции требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Саратовской области, изложенный в судебном заседании, о том, что, поскольку данный довод не был приведен в жалобе Общества в УФНС России по Саратовской области  на решение налогового органа, данный довод не может быть рассмотрен судом апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ №57), если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

В данном случае Общество не указывает на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 67 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 разъяснил, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования  решения инспекции считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Пунктом 1 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В силу подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, положения пункта 8 статьи 101 и пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к   выводу, что содержание оспариваемого решения по рассматриваемому эпизоду не отвечает требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Так, за 3 квартал 2011 года налоговый орган оспариваемым решением доначислил НДС в сумме 65 595 870 руб.

Данная сумма согласно решению и пояснениям инспекции в ходе судебного заседания сложилась из следующего.

По данным налоговой декларации налоговая база по НДС составила 80 227 422 руб.

По данным книги продаж – 444 648 921, 77 руб.

Отклонение между данными бухгалтерского учета и данными налоговой декларации 364 421 499,77 руб. (444 648 921, 77 руб. - 80 227 422 руб.)

НДС составил 65 595 870 руб. (364 421 499,77 руб. х 18%) (т. 7, л.д. 126).

За 2 квартал 2012 года налоговый орган оспариваемым решением доначислил НДС в сумме 17 966 516,14 руб.

Данная сумма согласно решению и пояснениям инспекции в ходе судебного заседания сложилась из следующего.

По данным налоговой декларации налоговая база по НДС составила 341 186 151 руб.

По данным книги продаж – 441 000 129,60 руб.

Отклонение между данными бухгалтерского учета и данными налоговой декларации 99 813 978,60 руб. (441 000 129,60 руб. - 341 186 151 руб.)

НДС составил 17 966 516,14 руб. (99 813 978,60 руб. х 18%) (т. 7, л.д. 139-140).

За 4 квартал 2012 года налоговый орган оспариваемым решением доначислил НДС в сумме 18 038 038,33 руб.

Данная сумма согласно решению и пояснениям инспекции в ходе судебного заседания сложилась из следующего.

По данным налоговой декларации налоговая база по НДС составила 217 610 547 руб.

По данным книги продаж – 317 821 871,11 руб.

Отклонение между данными бухгалтерского учета и данными налоговой декларации 100 211 324,11 руб. (317 821 871,11 руб. - 217 610 547 руб.)

НДС составил 18 038 038,33 руб. (100 211 324,11 руб. х 18%) (т. 7, л.д. 152).

В решении инспекции отражено, что занижение налогооблагаемой базы повлекло несоответствие данных, отраженных в налоговых декларациях по НДС, данным регистров бухгалтерского учета, книги продаж, и первичных документов бухгалтерского и налогового учета, а именно товарных накладных и счетов-фактур, истребованных у налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки.

Приложения к акту проверки содержат реестры товарных накладных и счетов-фактур за спорные периоды.

Однако в решении так же отражено, что в налоговой декларации за 3 квартал 2011 года налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты в сумме 14 117 962 руб. (т.7, л.д. 127), в налоговой декларации за 2 квартал 2012 года – в сумме 64 988 880 руб. (т.7, л.д. 140), в налоговой декларации за 4 квартал 2012 года – в сумме 47 406 268 руб. (т.7, л.д. 153).

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно статье 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что инспекция пришла к выводу о необоснованном включении в налоговые вычеты по НДС только суммы налога по сделкам заявителя с ООО «Бизнес Регион», ООО «КапиталСтройСервис» (НДС в общей сумме 3 776 804,34 руб.).

Однако ни из акта, ни из решения инспекции не усматривается, каким образом заявленные налогоплательщиком вычеты за спорные периоды в вышеуказанных суммах (в общей сумме 126 513 110 руб.) учтены инспекцией при доначислении НДС за 3 квартал 2011 года, 2 и 4 кварталы 2012 года.

В судебном заседании представитель инспекции пояснил, что вычеты учтены в сведениях «по данным налоговой декларации».

Как указано выше, в решении отражено, что по данным налоговой декларации налоговая база по НДС за 3 квартал 2011 года составила 80 227 422 руб., по данным налоговой декларации за 2 квартал 2012 года налоговая база по НДС составила 341 186 151 руб., по данным налоговой декларации за 4 квартал 2012 года налоговая база по НДС составила 217 610 547 руб.

При этом ни в акте, ни в решении не содержится сведений о том, что налоговая база в графе «по данным налоговой декларации» была исчислена инспекцией каким-либо образом и при этом были учтены налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком в декларациях.

Довод налогового органа о том, что с установленной налоговым органом налоговой базой налогоплательщик согласился по налогу на прибыль, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в этой части заявителем решение инспекции не оспаривалось и судом не рассматривалось. Кроме того, порядок исчисления сумм налога на прибыль и НДС различен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

При таких обстоятельствах, поскольку вопрос учета налоговым органом заявленных Обществом налоговых вычетов за спорные периоды в общей сумме 126 513 110 руб. при определении налоговых обязательств налогоплательщика является существенным, в нарушение требований статьи 89, пункта 3 статьи 100, пунктов 4, 8 статьи 101 НК РФ инспекцией не определен реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в связи с чем законность принятия оспариваемого решения,