Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 по делу n А72-12081/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

услугам), используемым для осуществления опера­ций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла.

Согласно учетной политике на 2012, 2013 гг., представленной письмом №130/397/4455 от 14.05.2012г., №130/548 от 20.05.2013г., изменения в план счетов не вносились.

В представленном плане счетов в разделе 6 «Расчеты» для расчета с дебиторами, креди­торами предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открыты субсчета. Так, для расчета НДС с сумм выданных авансов предусмотрен субсчет 24 «Расчеты по НДС с сумм выданных авансов», к которому открыты дополнительные субсчета 1 - «Расчеты за полученные товарно-материальные ценности», 2 - «Расчеты за выполненные работы и потребленные услуги», 3 - «Прочие дебиторы и кредиторы».

Таким образом, согласно плана счетов ЗАО «Авиастар-СП», суммы налога, предъяв­ленные продавцом налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, час­тичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежащих вычету у покупателя, отражаются на счете 76241000, суммы налога, предъявленные продавцом налогоплательщи­ку-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, оказанию услуг, подлежащих вычету у покупателя, отражают на счете 76242000.

Наличие субсчетов 241000, 242000, открытых к счету 76, означает, что при ведении бухгалтерского учета ЗАО «Авиастар-СП» осуществляется контроль и ведение раздельного учета сумм выданных авансов за полученные товарно-материальные ценности и сумм выданных авансов за выполненные работы и потребленные услуги, что подтверждает возможность ведения раздельного учета сумм перечисленных авансов по договорам с дли­тельным производственным циклом.

Следовательно, рабочий план счетов ЗАО «Авиастар-СП» с открытыми к счетам суб­счетами позволяет группировать суммы налога, предъявленные продавцом налогоплатель­щику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, под­лежащие вычету у покупателя и вести раздельный учет сумм выданных авансов, что под­тверждается сальдо-оборотной ведомостью по балансовому счету 76242000 за 3 квартал 2013 года, представленной письмом Х»130/1128/11263 от 08.11.2013 на требование налогового органа№4503 от 22.10.2013, направленного в рамках ст. 93 НК РФ. Согласно указанной сальдо-оборотной ведомости ЗАО «Авиастар-СП» ведет учет сумм перечисленных авансов в разрезе контрагентов с выделением сумм налога по каждому договору, счету-фактуре, платежному поручению.

Таким образом, ЗАО «Авиастар-СП» ведет раздельный учет сумм оплаты, частич­ной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг), передачи имущественных прав, что подтверждается рабочим планом счетов и сальдо - оборотной ведомостью, а также Разделом 7 декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года по коду строки 020, в которой отражена сумма авансовых платежей, полученных от ОАО «ОАК-ТС» по договору №076-2-024-13 от 25.03.2013 для производства 39 самолетов Ил-76МД-90А, в размере 838 610 000 руб.

Из указанного следует, что налогоплательщиком выполняется одно из установленных п. 13 ст. 167 НК РФ условий ее применения, а именно, обеспечение ведения раздельного учета.

В оспариваемом решении установлен факт неправомерного предъявления к вычету сумм налога, связанных с производством облагаемых НДС операций, по которым установлен особый порядок предъявления к вычету сумм налога в момент определения налоговой базы (п. 7чт. 172 НК РФ).

Использование законодателем нормы, установленной п. 13 ст. 167 НК РФ формулиров­ки «по приобретаемым товарам» означает ее распространение, в том числе, и на товары, подлежащие приобретению.

Налогоплательщик указывает, что в 3 квартале 2013 года обществом были совершены операции по перечислению авансовых платежей с учетом сумм НДС, а не операции по приоб­ретению товаров (комплектующих изделий). Следовательно, суммы НДС, уплаченные в составе авансовых платежей поставщикам в счет предстоящих поставок товаров, не являются суммами НДС, относящимися к приобретенным товарам, и квалификация их налоговым органом в качестве таковых является неправомерной.

Указанный довод является несостоятельным, так как в силу п. 13 ст. 167 НК РФ пере­численные авансовые платежи поставщикам, в том числе суммы НДС, относятся к приобре­таемым товарам, а не приобретенным.

ЗАО «Авиастар-СП» при предоставлении налоговой декларации за 3 квартал 2013 года воспользовалось особым правом определения момента определения налоговой базы, установленным п. 13 ст. 167 НК РФ, а именно, признания момента определе­ния налоговой базы по НДС только на день отгрузки (передачи) товаров. В связи с тем, что налогоплательщик воспользовался данным правом, с сумм полученной от ОАО «ОАК-ТС» оплаты, частичной оплаты полученной в счет предстоящей поставки воздушных судов Ил-76МД-90А в размере 838 610 000 руб. налог в бюджет уплачен не был.

В свою очередь использование особого права, предусмотренного п. 13 ст. 167 НК РФ, накладывает на налогоплательщика определенные ограничения, предусмотренные п. 7 ст. 172 НК РФ, а именно, заявление к вычету сумм налога только в момент определения налоговой базы. При этом в п.7 ст. 172 НК РФ говорится обо всех вычетах, которые связаны с изготовле­нием продукции с длительным производственным циклом.

Таким образом, воспользовавшись особым порядком, предусмотренным п. 13 ст. 167 НК РФ, и не уплатив в 3 квартале 2013 года в бюджет сумму налога с полученного аванса в размере 838 610 000 руб., ЗАО «Авиастар-СП» не имеет права предъявлять к вычету из бюджета любые суммы налога, связанные с изготовлением воздушных судов Ил-76МД-90А, до момента определения налоговой базы.

При этом налогоплательщик ошибочно распространяет условия, указанные в п. 13 ст. 167 НК РФ, соблюдение которых необходимо для определения момента определения налоговой базы, на условия, выполнение которых необходимо для предъявления сумм налога к вычету.

Условия, предусмотренные п. 13 ст. 167 НК РФ, а именно, наличие заключения о дли­тельности производственного цикла, ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), необходимы для предоставления налогоплательщику права определять момент определения налоговой базы как день от­грузки (передачи) указанных товаров. Таким образом, соблюдение условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ, необходимо для правильности исчисления налоговой базы, в связи с чем данные положения содержатся в ст. 167 НК РФ «Момент определения налоговой базы».

Порядок предъявления к вычету сумм налога определен в ст. 172 НК РФ «Порядок применения налоговых вычетов», где в п.7 указано на то, что вычеты осуществляются при определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст.167 НК РФ. Иных условий в данной статье не содержится.

Таким образом, ЗАО «Авиастар-СП» указанные в п. 13 ст. 167 НК РФ условия выпол­нены, так как налогоплательщик не исчислил налог с сумм полученной предоплаты в размере 838 610 000 руб., следовательно, для заявления вычетов в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 172 НК РФ, необходим факт реализации воздушных судов Ил-76МД-90А.

Податель жалобы указывает, что судебный акт по предыдущей выездной нало­говой проверке (Определение ВАС РФ от 09.06.2012г. №ВАС-3991/12), вынесен по иным фактическим обстоятельствам, в частности, не рассматривались вопросы правомерности применения специального порядка заявления налоговых вычетов по п.7 ст.172 НК РФ в отношении сумм НДС, относящихся к авансам.

Заявленные доводы являются несостоятельными, так как выводы, содержащиеся в ука­занном судебном акте, согласуются с выводами инспекции по рассматриваемому спору, а именно, соглашаясь с указанным выводом инспекции, суды исходили из того, что на налогоплательщиков - изготовителей товаров (работ, услуг) с длительным производствен­ным циклом, применяющих льготу, установленную пунктом 13 статьи 167 Кодекса, распро­страняется ограничение предусмотренное пунктом 7 статьи 172 Кодекса в отношении применения налоговых вычетов сумм "входного" налога на добавленную стоимость.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что в отно­шении операций по реализации товаров с длительным производственным циклом изготовле­ния общество выбрало специальный порядок определения момента определения налоговой базы, предусмотренный пунктом 13 статьи 167 Кодекса, закрепив его в своей учетной политике, которая в силу пункта 12 указанной статьи является для организации обязатель­ной к применению для целей налогообложения, суды пришли к выводу о возможности приме­нения спорных налоговых вычетов только в порядке, установленном пункт 7 статьи 172 Кодекса, а именно в момент отгрузки товара.

Оценив указанные доводы общества, коллегия судей полагает, что они не могут слу­жить основанием для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора, посколь­ку как следует из материалов дела и установлено судами, осуществив свой выбор примене­ния пункта 13 статьи 167 Кодекса в отношении операций по реализации товаров с дли­тельным производственным циклом изготовления, закрепленный в учетной политике для целей налогообложения, общество, тем самым, предопределило и порядок определения применения налоговых вычетов сумм «входного» налога на добавленную стоимость в отношении данных операций.

Таким образом, ВАС РФ не ставил в зависимость применение норм п. 13 ст. 167, п.7 ст.172 НК РФ от того, с каких сумм заявляется к вычету НДС - с сумм перечисленной оплаты за комплектующие, с сумм авансов, перечисленных контрагентам в счет постав­ки товара, по товарам, которые уже использованы в производстве.

Судом правильно указано на то, что выбрав специальный порядок определения момента определения налоговой базы, предусмотренный п.13 ст. 167 НК РФ, Общество изначаль­но предопределило и порядок определения применения налоговых вычетов сумм «вход­ного» НДС в отношении операций по реализации товаров с длительным производственным циклом изготовления.

Позиция инспекции подтверждается судебной практикой:

Определением ВАС РФ от 09.06.2012г. МВАС-3991/12,

Определением ВАС РФ от 11.01.2009г. МВАС-14074/08.

По указанным основаниям является также несостоятельным и довод налогопла­тельщика о неприменении выводов ВАС РФ к настоящему спору в связи с тем, что норма п.9 ст.172 НК РФ о применении вычетов в отношении сумм НДС с авансов, перечисленных поставщикам, еще не действовала.

Из указанного следует, что судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что в данном случае не подлежат применению нормы п. 12 ст. 171, п.9 ст.172 НК РФ, на которые ссылается заявитель, в силу действия специальной нормы п.7 ст.172 НК РФ.

ЗАО «Авиастар-СП» не представлены доказательства, подтверждающие факт использования комплектующих, приобретенных конкретно для производства Ил-76МД-90А, при производстве воздушных судов модификаций Ил-76ТД-90А, ИЛ-78-М. Вместо этого налогоплательщик в суде первой инстанции подтвердил факт использования комплектующих для самолета Ил-76МД-90А с серийным номером 103 («Ил-76МД-90А» (сер. №103), на который была установлена радиостанция Р-883Б «Бурка»), выведенного из контракта, после получения решения налогового органа, которым установлен факт неправомерного предъявле­ния к вычету сумм налога при производстве продукции с длительным производственным циклом.

Представленный в материалы дела договор №076-2-010-2013 на выполнение составной части опытно-конструкторской работы от 05.03.2013 не может рассматриваться в качестве доказательства того, что приобретенные комплектующие могут быть использованы при его изготовлении в связи с тем, что реализация данного контракта подпадает под действие пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ как реализация НИОКР и не подлежит налогообложению, следовательно, ЗАО «Авиастар-СП» не имеет права предъявлять к вычету суммы налога, связанные с выпол­нением работ по данному договору.

Из указанного следует, что довод заявителя о том, что фактическое использование то­варов в производстве длительного производственного цикла является необходимым условием для учета сумм «входного» НДС по таким товарам в порядке, предусмотренном п.7 ст.172 НК РФ, поскольку только в момент их списания можно отнести их к продукции (самолетам), в отношении которой применяется льгота по п.13 ст.167 НК РФ, или к иной продукции (самоле­там) не соответствует действующему законодательству (п.13 ст.167 НК РФ), действи­тельным обстоятельствам дела и не подтверждено документально.

Податель жалобы указывает на то, что в тех случаях, когда факт приобретения товаров (работ, услуг) и факт их использования в производстве приходятся на разные налоговые периоды, в соответствии с учетной политикой суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются обществом к вычету в общем порядке, а в момент их фактического использования при производстве продукции длительного производственного цикла - восстанавливаются в периоде списания в производстве.

Однако налогоплательщик ссылается на учетную политику, действующую до 01.01.2011г., с 01.01.2011г. обществом были внесены изменения в учетную политику, в соответствии с которыми: «п.2.3. При приобретении материальных ресурсов сумма налога, предъявлен­ная обществу, возмещается в соответствии со ст. 171,172 НК РФ. В случае использования права в соответствии с п.13 ст.167 НК РФ, ранее возмещенный НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным для производства продукции с длительным производственным циклом, восстанавливается в бюджет, в том налоговом периоде, когда получено заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовле­ния товаров».

Таким образом, восстановление сумм НДС по товарам (работам, услугам) в мо­мент их фактического списания в производство не предусмотрено ни нормами НК РФ, ни учетной политикой налогоплательщика, действовавшей в 2013г. (в спорном перио­де).

При этом, судебными актами по делу №А72-1570/2011 суды признали учетную по­литику налогоплательщика, которая действовала до 01.01.2011г., противоречащей нормам НК РФ.

Податель жалобы также не согласен с тем, что он привлечен к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, так как считает, что у него отсутствует недоимка (неуплата или неполная уплата налога).

Заявленные доводы не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

В соответствии с абзацем 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ) в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения