Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2014 по делу n А65-11907/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

ООО «Трейд Маркет» учтенные 01 февраля 2009 года путем составления бухгалтерской проводки Д91.2 «убыток (прибыль) от ценных бумаг 2008г.» К76.05 на сумму 5 000 000 рублей, согласно ПБУ 18, не повлияли на подлежащую уплате сумму по налогу на прибыль. Данная проводка была отражена в учете для корректировки убытка по ценным бумагам в листе 05 декларации по налогу на прибыль 2009 года, что подтверждается приложенными к уточненными декларациями по налогу на прибыль за 2008 год и 2009 год.

В соответствии с уточненными декларациями в строке 090 листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2008 год отражена сумма убытка 7 839 648 руб., в строке 070 листа 05 декларации по налогу на прибыль за 2009 год сумма убытка 2 839 648 руб.

При этом расхождение по декларациям за 2008 и 2009 годы составляет 5 000 000 руб., что подтверждается декларацией по налогу на прибыль за 2008 год (корректировочная №1, дата представления инспекции 27 января 2010 года), в листе 05 по стр. 040 указан убыток в размере -7 839 648 руб., согласно декларации по налогу на прибыль за 2009 год (корректировочная № 3, дата представления инспекции 17 июня 2013 года), в листе 05 по стр. 070 отражен убыток в размере - 2 839 648 рублей.

Кроме того, то, что данная операция не повлияла на формирование налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, подтверждается и отражением операции в постоянных разницах в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. «Прочие расходы» в налоговом учете и бухгалтерском учете за 2009 год.

Кроме того, в 2009 году заявителем были внесены исправительные проводки (сторнировочные проводки) Д 91.2 «убыток (прибыль) 2008» - К 66.02 ОАО Ак Барс банк на сумму 3 292 478 рублей.

Данная проводка заявителем осуществлена с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета налоговому. При этом данные проводки были совершены для исправления ошибок допущенных в 2008 году.

Указанными проводками заявитель исключил сумму отрицательных (ошибочных) расходов по бухгалтерскому счету 91.2. Таким образом, налоговый учет обществом приведен в соответствие с реальной предпринимательской деятельностью заявителя.

Довод налогового органа о нарушении правил оформления и ведения оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. «Прочие расходы» судом отклонена по следующим основаниям.

Согласно ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ . Целью налоговых проверок является контроль над соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (ст.89 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16 июля 2004 года №14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика. Пи проведении выездной налоговой проверки налоговый орган не имел права ограничиваться формальным доначислением налога на прибыль, с указанием на отсутствие отражения обществом бухгалтерских проводок, а должен был определить действительный объем налоговых обязательств перед бюджетом за период проведения проверки и за 2009 год в частности.

При таких обстоятельствах налоговый орган не доказал, что внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета повлияло на налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год.

Также налоговым органом не представлено документов, из которых следует, что в действия заявителя по исключению из учета неправильных проводок привели к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговым органом не учтено, что налоговая база по налогу на прибыль формируется из фактов хозяйственной деятельности и составляемых в соответствии с ними первичными документами.

Само по себе исправление допущенных ошибок в регистрах бухгалтерского счета № 91 не влияет на увеличение либо уменьшение налоговых обязательств по налогу.

Действия заявителя по неправильному, с точки зрения инспекции, заполнению оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91.2. «Прочие расходы» в налоговом учете и бухгалтерском учете за 2009 год не привели к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога на прибыль.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в указанной части, в связи с чем решение инспекции по данному эпизоду правомерно признал недействительным.

Доводы апелляционной жалобы о занижении налоговой базы за 2009 год 8 292 478 руб. вследствие подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за 2009 год, со ссылкой на увеличение строк 2_2_300 и 2_2_301, необоснованны, поскольку не отражают существа данных операций.

По п. 2.4 и 2.7 оспариваемого решения инспекции.

Оспариваемым решением инспекции установлено, что заявитель занизил налоговую базу по прибыль в размере 1 202 728 руб. на сумму неправомерно заявленного убытка. По мнению инспекции, заявитель не учитывал в декларациях за 2009-2011 годы результаты предыдущей выездной налоговой проверки.

Согласно позиции заявителя в 2010 году результаты налоговой проверки были учтены в бухгалтерском и налоговом учете, решение налогового органа отражено в регистрах 2009 и 2010 годы.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования в указанной части, исходил из следующего:

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога с учетом требований, определенных пунктом 4 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговой периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при условии их соответствия требованиям, установленным ст.252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как видно из материалов дела, заявителем в бухгалтерском учете общества по оборотно-сальдовым ведомостям за 2009 год и 2010 год по счету учета 91.1.«Прочие доходы» и карточки счета учета 91.1 по статьям «Доходы (расходы) 2007», «Доходы (расходы) 2008», учтены расходы по организациям ООО «Элком» в сумме 4 637 905 руб. и ООО «СтройЛайн» в сумме 1 096 069 руб., которые не были приняты налоговым органов в решении по проверке, были восстановлены и учтены в доходах 2009 года и 2010 года в бухгалтерском и налоговом учете.

Отражение начисленных по решению налогового органа сумм налоговой задолженности подтверждается уточненными декларациями по налогу на прибыль за 2009 год и 2010 год. Согласно представленной декларации за 2009 год в строке 101 «Внереализационные доходы, в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде» отражена сумма в размере 5 733 974 руб. Начисленные по предыдущей налоговой проверке, пени и штрафы налогоплательщиком также отражены в декларации по налогу на прибыль за 2010 год по строке 041 в приложении № 2 листа 02 в сумме 2 336 300 руб.

Также факт отражения начисленных сумм по решению подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью и карточкой налогового счета 91.02.7 по статье «прочие (акт проверки)».

В связи с изложенным суд первой инстанции сделал вывод о том, что в 2010 году после вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в бухгалтерском учете организации сделаны записи, отражающие результаты проведенной в отчетном году налоговой проверки.

При таких обстоятельствах налоговая инспекция в ходе последующей выездной налоговой проверки, выясняя размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 2009 - 2011 годы, должна была учитывать намерение налогоплательщика перенести убытки прошлых лет по результатам предыдущей выездной налоговой проверки. Указанное намерение обществом было выражено в установленной форме - путем подачи уточненных деклараций за 2009 год и 2010 год.

Между тем судом первой инстанции не учтено, что уточненные налоговые декларации должны быть поданы за соответствующие периоды, за 2007-2008 годы, то есть когда этот убыток возник, и только затем данный убыток мог быть перенесен на последующие периоды. В результате обществом были проигнорированы результаты предыдущей выездной налоговой проверки (акт выездной налоговой проверки № 2.16-08723а от 04.06.2010.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не принято во внимание наличие первичных документов, подтверждающих убыток за 2007-2008 годы. Однако данный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку он не подтвержден соответствующими доказательствами. В материалы дела данные документы не представлены. Общество не подтвердило документально убыток за 2007-2008 годы. Не были представлены данные документы и налоговому органу в ходе налоговой проверки.

                Как видно из материалов дела, в соответствии с налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций ОАО «Ипотечное агентство РТ» в 2009 году налогоплательщиком получена прибыль в сумме 48 611 817 руб., которая была уменьшена на сумму убытков в размере 48 611 817руб. (за 2007 год - 4 637 922 руб., за 2008 год - 3 973 895 руб.), налоговая база - 0 руб., в 2010 году налогоплательщиком получен убыток в размере 281 035 538 руб., налоговая база - 0 руб., за 2011 год налогоплательщиком получен убыток в размере 29 489 828 руб.; налоговая база - 0 руб.

Данные налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций

2009 год

2010 год

2011 год

у3 18.06.2013

у2 07.06.2013

у3 07.06.2013

Доходы от реализации

1 173 480 904

1 612 338 426

1 229 018 826

Внереализационные доходы

151 878 534

436 055 896

26 175 864

Расходы от реализации

1 112 415 823

1 590 784 715

1 079 405 134

Внереализационные расходы

164 336 379

738 728 891

196 344 884

Убытки (прил.3)

4581

0

0

Прибыль (убыток)

48 611 817

-281 119 284

-20 555 328

Налоговая база

48 611 817

-281 035 538

(-281119284+83746)

-20 489 828

(-20555328+65500)

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за налоговый период

48 611 817

-

-

Налоговая база для исчисления налога

0

0

0

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

4 531 245 - за 2008 год (на начало года 53 143 062

4637922 - за 2007 год 48505140 за 2008 год минус за 2009 год 48 611 817)

285 566 783 в т.ч. 4531245 - за 2008 год

281035538 - за 2010 год

306 056 611 в т.ч. 4531245 - за 2008 год

281035538 - за 2010 год

20489828 - за 2011 год

Лист 05 расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке

(ЦБ, обращающиеся на ОРБЦ)

(с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращаться на ОРБЦ)

(с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращаться на ОРБЦ)

Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения ЦБ

3 994 000

10 583 800

5 065 500

Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием в т.ч. погашением ЦБ)

4 031 540

10 500 054

5 000 000

Прибыль (убыток)

- 37 540

83 746

65 500

налоговая база

-

83 746

65