Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2008 по делу n А55-4061/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК  РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в статье 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговый контроль за правильностью применения организациями в целях налогообложения цен по сделкам, который заключается в следующем:

1)устанавливается наличие оснований для контроля за ценами;

2)определяется рыночная цена идентичных (однородных) товаров, работ или услуг;

3)рыночная цена сравнивается с ценой, установленной сторонами сделки. Если, по мнению налогового органа,  цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной (в сторону повышения или понижения) более чем на 20 %, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен (пункт 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, законодатель установил, что порядок определения рыночной цены, заключается в  применении одного из трех методов, а именно:

1)определение рыночной цены идентичных (однородных) товаров (метод сравнительных продаж);

2)метод цены последующей реализации;

3)затратный метод.

При применении первого метода учитывается информация о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, имеющие сходные характеристики, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Метод цены последующей реализации предполагает определение рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, как разности цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд считает, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения нарушил положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, которой установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Повторно необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 вышеназванной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен, что, в свою очередь, приводит к правильному формированию налоговой базы.

Бремя доказывания несоответствия рыночной цены возлагается на налоговые органы. Реализовать свою обязанность по доказыванию данного факта налоговые органы могут в случаях, исчерпывающий перечень которых приведен в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации:

1)между взаимозависимыми лицами;

2)по товарообменным (бартерным) операциям;

3)при совершении внешнеторговых сделок;

4)при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Законодатель установил, что только в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

При этом понятие рыночной цены для целей налогообложения прямо определено в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.

Кроме того, в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации приведены и иные (косвенные) методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Указанные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если применение данных методов не приводит к установлению факта отклонения цен по сделке от рыночных цен более чем на 20 %, то цены, примененные сторонами сделки, признаются соответствующими рыночным ценам.

Данный вывод подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 18 января 2005 года № 11583/04, от 19 ноября 2002 года № 1369/01. Как следует из оспариваемых решений и пояснений представителя налогового органа, последний, устанавливая рыночные цены, в нарушение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не учитывал информацию о заключенных заявителем на момент реализации товара на рынке сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях на том рынке, на котором заявитель реализовывал товар.

Суд первой инстанции обоснованно указал  в решении, что   налоговый орган не предпринял необходимых действий для установления цен на идентичные (однородные) товары и не предпринял попытки осуществить сравнение информации по ценам предприятий одной отрасли деятельности, к которой относится заявитель. Как видно из оспариваемых решений налоговый орган также не исследовал необходимую информацию о ценах и не представил суду доказательства отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников. Суд считает, что при таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для применения следующих методов определения рыночной цены.

В оспариваемых решениях налоговый орган указывает на то, что им в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, осуществлены действия для установления цен на идентичные (однородные) товары. Однако, как вытекает из оспариваемых решений, налоговый орган не указывает на результаты данного исследования рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно согласился  с мнением заявителя о том, что налоговый орган не исследовал необходимую информацию о ценах и не доказал факты отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников. При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для применения следующих методов определения рыночной цены.

Таким образом,  суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался.

В свою очередь суд первой инстанции правомерно указал в решении, что метод цены последующей реализации предполагает определение рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, как разности цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как усматривается из материалов дела и установлено судом, налоговый орган не предпринял необходимых действий по получению информации от контрагентов заявителя о ценах последующей реализации, не использовал метод цены последующей реализации и также ничем не обосновал невозможность применения этого метода, не исследовал информацию о заключенных на момент реализации товара заявителя сделках (определение рыночных и однородных товаров), не осуществил меры по изучению заключенных заявителем гражданско-правовых договоров по реализации продукции (метод цены последующей реализации), а использовал только затратный метод определения рыночной цены.

Из содержания оспариваемых решений также следует, что данные ненормативные правовые акты не содержат сведений о том, что налоговым органом исследовался уровень рыночных цен за проверяемый период в разрезе каждого вида продукции с учетом экономических условий и специфических особенностей производства заявителя и реализации им готовой продукции, а также колебаний потребительского спроса и иных существенных условий, влияющих на востребованность каждого вида продукции заявителя.

Как  видно из материалов дела, налоговый орган также в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля пытался получить информацию о ценах последующей реализации продукции ОАО «Самарский металлургический завод», направив запрос в УНП ГУВД Самарской области, который остался без ответа (том 1 л.д. 105). Таким образом, можно говорить о том, что налоговый орган не использовал метод цены последующей реализации и ничем не обосновал невозможность применения этого метода», при этом указал в оспариваемом решении от 12 марта 2008 года № 14 «О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», что «для применения затратного метода был заключен договор о предоставлении услуг специалиста с ОАО «Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт» в целях подтверждения, либо опровержения факта занижения цены на товары, реализованные на экспорт. На момент вынесения решения, заключение специалиста не получено. В связи с вышеизложенным у инспекции нет оснований для возмещения ОАО «СМЗ» налога на добавленную стоимость в размере 11 213 285 руб.» (том 1 л.д. 105 абзац 3 решения). Как свидетельствуют материалы дела, упомянутое заключение специалиста ОАО «Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт» также не было представлено налоговым органом суду первой инстанции  в ходе судебного разбирательства.

Следует отметить, что затратный метод применяется только при невозможности использования метода цены последующей реализации. Суть затратного метода заключается в определении рыночной цены товаров, реализуемых продавцом, как суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (пункт 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из оспариваемых решений, налоговый орган применил не затратный метод определения рыночной цены (то есть не использовал показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли), а использовал в расчете сведения о  рентабельности продаж только заявителя за 9 месяцев 2007 года.

Так, в решении налогового органа от 12 марта 2008 года № 14 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» налог