Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2008 по делу n А55-911/2008. Изменить решение

образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в данной части.

Довод налогового органа о необоснованном признании судом первой инстанции неправомерности доначисления Обществу НДС за 2005-2006г.г. в размере 1405699 руб., начисления на указанную сумму пени и привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 281140 руб.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в нарушение п. 1 ст. 161 НК РФ Общество не исчислило и не перечислило в бюджет НДС в качестве налогового агента с платежей в иностранной валюте, перечисляемых в адрес компании «Тидбит Лимитед» (Кипр) по договорам лизинга за 2005-2006г.г. в общей сумме по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств в размере 1405699 руб.

Судом первой инстанции сделан ошибочный вывод, что поскольку Общество лизинговые платежи не перечисляло иностранной компании, а перечисляло лишь выкупную стоимость полученного в лизинг оборудования, то у Общества не возникло обязанности по исчислению и уплате НДС как налогового агента, поскольку отсутствует объект налогообложения.

Как видно из материалов дела, что согласно договорам международного финансового лизинга Общество приобрело оборудование для производства хлеба и мучных кондитерских изделий у компании «Тидбит-Лимитед» (Кипр).

Международный лизин является формой лизинга, при котором лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации (абз. 3 п. 1 ст. Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон №164-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п/п.1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

В силу положений п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Налоговая база, указанная в п. 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

На основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Закон №164-ФЗ. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно данной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если в договоре аренды условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной цены.

Учитывая изложенное, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, может определяться в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон и порядок учета выкупной цены регулируется исключительно по договоренности сторон (лизингодателя и лизингополучателя).

Переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга не является перепродажей данного объекта, поскольку осуществление лизинговой деятельности регулируется не договором купли-продажи, а договором, содержащим элементы договора аренды и договора купли-продажи

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенный в постановлении Президиума от 01.03.2005г. №12102/04.

Указанное положение применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

В ст. 2 Закона 164-ФЗ определено, что договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В соответствии со ст. 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует.

В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части или остаточную стоимость имущества.

В общую сумму договора лизинга выкупная цена может как включаться, так и не включаться.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная стоимость предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, выкупная цена входит в общую сумму договора лизинга, если предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

Как видно из материалов дела, что между Обществом и компанией «Тидбит Лимитед» (Кипр) заключены договора международного долгосрочного финансового лизинга.

По названным договорам стороны лизингового договора определили, что Общество  уплачивает иностранной компании лизинговые платежи, а по окончании срока лизинга имеют право заключить новый лизинговый договор на новый срок, либо заключить договор о выкупе оборудования (п. 13.3 договора).

В дальнейшем стороны пришли к соглашению, что первоначально платежи содержат лишь выкупную стоимость оборудования и только после внесения всей суммы выкупной стоимости имущества лизингополучатель - Общество выплачивает лизингодателю (компании «Тидбит Лимитед»- Кипр) лизинговые платежи за пользование имуществом за весь период фактического пользования имуществом.

В соответствии с представленными в материалы дела договорами лизинга, а также дополнительными соглашениями к договорам лизинга Общество и компания «Тидбит Лимитед» договорились о том, что за пользование имуществом лизингополучатель уплачивает лизингодателю плату состоящую из следующих частей: лизингового платежа и выкупной стоимости имущества.

Только после внесения всей суммы выкупной стоимости имущества лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи за пользование имуществом за весь период фактически используемого имущества (т. 4 л.д.36, 58, 86-87, 108-109, 132-133, т. 5. л.д. 20-21, 39-40).

Как видно из материалов дела, что договора и дополнительные соглашения, в отношении выкупа имущества и перехода права собственности на него, заключены в 2005-2007г.г.

Судебная практика исходит из того, что лизинговый платеж является единым платежом, выделение именно из лизингового платежа части, приходящейся на выкупную стоимость переданного в лизинг имущества и соответственно отказ в возмещении НДС с выкупной стоимости, включенной в лизинговый платеж, является необоснованным.

Довод Общества, что до настоящего времени полученное по договорам лизинга оборудование им не выкуплено и поэтому все платежи в иностранной валюте указанные в оспариваемом решении есть уплата выкупной стоимости лизингового оборудования, поэтому начисление на данные платежи НДС как налоговому агенту противоречит положения Налогового кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке. Это означает, что лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно (с суммы лизингового платежа) независимо от состояния расчетов с лизингополучателем.

Такой порядок учета лизинговых платежей применяется независимо от того, перейдет ли в конце договора право собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и, следовательно, присутствует ли в сумме лизингового платежа выкупная цена.

Следовательно, при выплате Обществом единого лизингового платежа иностранной компании, в который включена выкупная цена, следует рассматривать данный платеж как объект обложения НДС, с которого должен быть исчислен, удержан и перечислен Обществом в бюджет НДС как налоговым агентом.

Ссылка Общества, что при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации избрал таможенный режим свободного обращения, а поэтому исчислил и уплатил НДС с таможенной стоимости оборудования в полном объеме в соответствии с положениями п.п.1 п.1 ст.151 НК РФ, поэтому не должен уплачивать НДС дважды.

На основании п/п. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их помещении под таможенный режим выпуска для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме.

На основании пунктов 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Исходя из смысла названных норм право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС обусловлено фактом уплаты им суммы налога таможенным органам при ввозе товара и фактом принятия их на учет.

Суд апелляционной инстанции считает, что уплата Обществом НДС на таможне не связана с выкупом имущества, а является обязанностью Лизингополучателя – Общества в соответствии с п. 4.1 Договора международного лизинга, где изложено, что поставка оборудования осуществляется на условиях DDU (поставка до указанного пункта с уплатой пошлин получателем) г. Самара СВХ «Захар-Склад», по адресу, указанному Лизингополучателем.

Как видно из материалов дела, что имущество, которое является предметом лизинга, ввезено на территорию РФ в 2003г. На момент заключения сделок о выкупе имущества, данное имущество находилось на территории РФ. Выплаты осуществлялись Обществом по договору лизинга иностранной компании после ввоза товара на территорию РФ.

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товара является территория РФ.

Общество не оспаривает, что после ввоза оборудования на территорию РФ, данное оборудование поставлено Обществом на счет 01 «Основные средства».

Однако, требование налогового органа о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах НК РФ. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества - денежных средств.

Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил Обществу НДС.

Налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и перечислению налога, поэтому Общество правомерно привлечено к налоговой