Статья: Отражаем в налоговом учете затраты на оплату услуг банков (Вайтман Е.В.) ("Российский налоговый курьер", 2010, n 23)

дохода.
 Плата за инкассацию наличных денег. Многие организации поручают банкам инкассировать свои наличные денежные средства, то есть доставлять их из кассы организации (нередко предварительно собирать деньги в нескольких кассах компании) в учреждение банка для последующего зачисления на ее расчетный счет. Условие об инкассации банком наличных денег может быть включено в договор банковского счета или договор о расчетно-кассовом обслуживании либо оформлено в виде отдельного договора.
Напомним, что все организации независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в банках. Это указано в п. 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации <5>, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок).
--------------------------------
<5> Данный документ был доведен до сведения банков и расчетно-кассовых центров Письмом Банка России от 04.10.1993 N 18.
В своей кассе организация может иметь наличные деньги лишь в пределах лимита, установленного ей обслуживающим банком (п. 5 Порядка). Вся денежная наличность сверх лимита должна быть сдана в банк для зачисления на расчетный счет компании. Сроки и порядок сдачи сверхлимитной наличности организация согласовывает с обслуживающим банком (п. 6 Порядка). Возможные варианты: наличные денежные средства сдаются непосредственно в дневную или вечернюю кассу банка, либо инкассаторам банка, либо предприятиям "Почты России" (почтовому отделению) для перевода на расчетный счет организации.
Примечание. Организация имеет право хранить в кассе наличные деньги сверх установленного ей лимита в течение трех рабочих дней, включая день получения денег в банке, при условии, что эти деньги предназначены для выплаты заработной платы, пособий по социальному страхованию или стипендий (п. 9 Порядка).
Таким образом, расходы на оплату услуг банка по инкассации наличных денежных средств являются экономически оправданными. Ведь организация обязана сдавать в банк всю сверхлимитную наличность, и такой вариант, как ее передача инкассаторам банка, предусмотрен в п. 6 Порядка. Более того, согласно ст. 5 Закона N 395-1 инкассация денежных средств является банковской операцией. Значит, стоимость услуги по инкассации наличных денежных средств компания вправе включить в прочие или внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
 Платежи, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем "Клиент - банк" и "Интернет - банк". Переход организации на использование электронной системы документооборота между банком и клиентом (системы "Клиент - банк" или "Интернет - банк") оформляется соответствующим договором. Банк предоставляет организации необходимое программное обеспечение, электронную цифровую подпись и проводит обучение ее сотрудников, которые будут работать с электронной системой. За оказание этих услуг организация перечисляет банку единовременный платеж.
Кроме того, компания ежемесячно (ежеквартально или с другой периодичностью, установленной в договоре с банком) перечисляет банку плату за предоставление услуг по управлению счетом с использованием электронной системы. По сути, оплата этих услуг аналогична перечислению ежемесячного платежа за расчетно-кассовое обслуживание. Поэтому в налоговом учете она отражается по тем же правилам, что и платежи за расчетно-кассовое обслуживание. То есть при расчете налога на прибыль организация включает  ежемесячную плату банку за использование системы "Клиент - банк" или "Интернет - банк" в прочие или внереализационные расходы (пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом следует помнить, что для признания такого платежа в целях налогообложения прибыли операции, проводимые по расчетному счету с помощью системы "Клиент - банк" или "Интернет - банк", должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Примечание. В бухгалтерском учете расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к прочим расходам и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. п. 11 и 18 ПБУ 10/99).
 Единовременный платеж банку за установку системы "Клиент - Банк" или "Интернет - Банк" тоже отражается в составе прочих или внереализационных расходов. При методе начисления он признается расходом единовременно в том месяце, в котором был осуществлен (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь, как правило, срок пользования электронной системой нигде не оговаривается и банком не ограничивается. Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, единовременный платеж за установку системы "Клиент - банк" или "Интернет - банк" включают в расходы сразу после его перечисления банку.
Примечание. Оказание банками услуг, связанных с установкой и эксплуатацией систем "Клиент - банк" и "Интернет - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала для работы с указанными системами, не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Пример 1. В ноябре 2010 г. ООО "Вильямс", занимающееся оптовой торговлей, открыло расчетный счет в ОАО "АКБ "Банк" и заключило с данной кредитной организацией договор на установку и использование системы "Клиент - банк". Стоимость установки системы составила 2000 руб. (НДС не облагается), абонентская плата за использование системы "Клиент - банк" - 650 руб. в месяц. Система "Клиент - банк" была установлена в ООО "Вильямс" 19 ноября 2010 г. За эксплуатацию системы в этом месяце банк предъявил организации плату в размере 260 руб. (так как система использовалась не весь месяц). Кроме того, за проведение в ноябре отдельных платежей в другие кредитные организации, а также за снятие наличных с расчетного счета организация уплатила банку 1052 руб.
Расчетный счет ООО "Вильямс" использует в текущей деятельности, то есть на него зачисляется торговая выручка, поступающая от покупателей, и с него переводятся платежи поставщикам и подрядчикам, уплачиваются налоги и страховые взносы во внебюджетные фонды и проводятся другие платежи. В учетной политике для целей налогообложения указано, что доходы и расходы организация определяет методом начисления, а расходы на оплату банковских услуг отражает в составе внереализационных расходов.
Поскольку ООО "Вильямс" использует расчетный счет в деятельности, направленной на получение дохода, в ноябре 2010 г. оно включило во внереализационные расходы:
- стоимость установки системы "Клиент - банк" - 2000 руб.;
- ежемесячную абонентскую плату за использование системы "Клиент - банк" в ноябре - 260 руб.;
- стоимость расчетно-кассового обслуживания в течение этого месяца - 1052 руб.
Таким образом, в ноябре организация признала в целях налогообложения прибыли 3312 руб. (2000 руб. + 260 руб. + 1052 руб.). Начиная с декабря 2010 г. организации следует отражать во внереализационных расходах по 650 руб. в месяц, а также суммы, которые банк будет предъявлять за расчетно-кассовое обслуживание (проведение тех или иных платежей, пересчет наличных для внесения на расчетный счет, снятие наличных денег со счета и др.).
 Платежи, связанные с изготовлением, обслуживанием и использованием пластиковых зарплатных карт. Организации, выплачивающие заработную плату сотрудникам в безналичной форме путем перевода ее на пластиковые карточки <6>, перечисляют банку вознаграждение за следующие виды услуг:
- изготовление и периодический перевыпуск (так как банковская карта обычно выдается на определенный срок, например на два или три года) пластиковых зарплатных карт;
- открытие и ведение операций по карточным счетам (годовое обслуживание карточных счетов);
- перевод и зачисление заработной платы и других денежных выплат сотрудникам на карточные счета.
--------------------------------
<6> Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с ними установлены в Положении об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (утв. Банком России 24.12.2004 N 266-П).
Примечание. Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).
Вознаграждение банку за  перевод и зачисление заработной платы на пластиковые карты работников организация вправе признать для целей налогообложения вместе с другими расходами на оплату банковских услуг, то есть в составе прочих или внереализационных расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167 и от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).
Порядок отражения расходов на  изготовление (перевыпуск) пластиковых зарплатных карт и  обслуживание карточных счетов зависит от того, с кем заключен соответствующий договор. Чаще всего договор, предусматривающий выпуск (эмиссию) и обслуживание банковских зарплатных карт, заключается между банком и организацией-работодателем. В этом случае платежи, осуществленные по данному договору, компания вправе учесть при расчете налога на прибыль при условии, что такой вариант перечисления заработной платы работникам предусмотрен в трудовых (коллективном) договорах или локальных нормативных актах (например, в положении об оплате труда в организации или правилах внутреннего трудового распорядка).
Некоторые банки не взимают плату за обслуживание зарплатных карточных счетов, другие - берут плату сразу за год. Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, установленного в п. 1 ст. 272 НК РФ, при использовании метода начисления налогоплательщики самостоятельно распределяют годовое вознаграждение за обслуживание карточных счетов между месяцами налогового периода.
Примечание. При кассовом методе годовую плату за обслуживание карточных счетов работников можно включить в расходы сразу после ее перечисления банку при условии, что договор о переводе зарплаты и других вознаграждений на пластиковые карты заключен между банком и организацией и такой вариант расчетов с работниками предусмотрен трудовыми (коллективным) договорами или локальными нормативными актами (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Другая ситуация - работники самостоятельно заключают с банком договоры на выпуск банковских зарплатных карт и обслуживание карточных счетов. Получается, что работники сами являются клиентами банка. Поэтому, даже если все платежи по таким договорам за работников осуществляет организация-работодатель, она не сможет включить в расходы суммы, уплаченные банку. Дело в том, что при подобном оформлении договорных отношений платежи за изготовление зарплатных карт и обслуживание карточных счетов производятся организацией в пользу работников. Значит, они не могут быть учтены ею при расчете налога на прибыль. Основанием является п. 29 ст. 270 НК РФ.
Примечание. Даже в случае перевода зарплаты на пластиковые карточки работодатель обязан выплачивать ее не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).
Пример 2. С ноября 2010 г. ООО "Бреберн" перешло на выплату работникам вознаграждений посредством перевода денежных средств на пластиковые зарплатные карты. Для этого в октябре 2010 г. организация заключила с ОАО "АКБ "Банк" договор о предоставлении услуг по выплате работникам организации зарплаты и других вознаграждений с использованием банковских карт. На момент заключения договора в ООО "Бреберн" работало 50 человек. За изготовление пластиковых карт компания уплатила этой кредитной организации 10 000 руб. (из расчета 200 руб. за выпуск одной карты). Кроме того, согласно условиям договора взимается плата за обслуживание каждого карточного счета в размере 240 руб. в год.
В ноябре 2010 г. организация перечислила банку годовую (с ноября 2010 г. по октябрь 2011-го) плату за ведение карточных счетов 50 работников в сумме 12 000 руб. (240 руб. x 50 чел.). За перевод и зачисление зарплаты на карточные счета банк взимает с организации-работодателя комиссию в размере 0,25% от суммы перевода. В ноябре 2010 г. ООО "Бреберн" уплатило банку за перечисление зарплаты работникам 2500 руб.
Договор, в котором установлен порядок выплаты работникам организации заработной платы и других вознаграждений с использованием банковских карт, заключен между банком и организацией-работодателем. Этот договор предусматривает предоставление услуг организации, а не каждому из ее работников в отдельности. Следовательно, ООО "Бреберн" вправе учесть в целях налогообложения расходы, осуществленные по данному договору. При этом годовое вознаграждение за обслуживание карточных счетов компания будет признавать равномерно в течение года, за который оно выплачено, то есть с ноября 2010 г. по октябрь 2011-го включительно.
Итак, в ноябре 2010 г. организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 13 500 руб. (200 руб. x 50 чел. + 240 руб. x 50 чел. : 12 мес. + 2500 руб.).
В декабре она сможет признать в целях налогообложения прибыли часть годового вознаграждения за ведение карточных счетов в размере 1000 руб. (240 руб. x 50 чел. : 12 мес.), а также сумму, которую банк в течение декабря предъявит организации за перевод и зачисление зарплаты на карточные счета работников.
Е.В.Вайтман
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
18.11.2010