Статья: Отражаем в налоговом учете затраты на оплату услуг банков (Вайтман Е.В.) ("Российский налоговый курьер", 2010, n 23)

"Российский налоговый курьер", 2010, N 23
ОТРАЖАЕМ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ЗАТРАТЫ НА ОПЛАТУ УСЛУГ БАНКОВ
Любая организация независимо от вида осуществляемой деятельности взаимодействует хотя бы с одним банком. Рассмотрим особенности признания в налоговом учете расходов на оплату отдельных видов банковских услуг.
Взаимоотношения между банком и организацией чаще всего возникают на основании договора банковского счета. По такому договору банк обязуется принимать и зачислять денежные средства, поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), а также выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). За совершение операций по счету банк взимает с клиента определенную плату (комиссию). Это предусмотрено в ст. 851 ГК РФ.
Прочие расходы или внереализационные?
Специфика налогового учета расходов на оплату банковских услуг заключается в том, что в гл. 25 НК РФ содержится две нормы, в соответствии с которыми можно признать данные расходы в целях налогообложения прибыли. Во-первых, расходы на оплату услуг банков упоминаются в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть они могут быть включены в  прочие расходы, связанные с производством или реализацией.
Во-вторых, расходы на услуги банков поименованы в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе  внереализационных расходов.
Если некоторые затраты с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какую именно группу он будет включать данные затраты. Такое правило установлено в п. 4 ст. 252 НК РФ. Получается, организация сама выбирает, как она будет отражать расходы на оплату банковских услуг - признавать их в составе прочих или внереализационных расходов. Выбранный вариант учета ей следует зафиксировать в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.
В то же время Минфин России настаивает на том, что при исчислении налога на прибыль расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам, только если они непосредственно связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях указанные затраты следует отражать в составе внереализационных расходов <1>.
--------------------------------
<1> Письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, от 24.12.2008 N 03-04-06-01/387 и от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824.
К сожалению, не всегда удается четко установить, связаны или нет расходы на оплату банковских услуг с производством или реализацией. Следовательно, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, рекомендуем включать такие расходы во внереализационные. Тем более что независимо от квалификации расходов на оплату банковских услуг они все равно будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (естественно, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ). Порядок отражения данных затрат (в составе прочих или внереализационных расходов) повлияет лишь на заполнение декларации по налогу на прибыль.
Примечание. Организация вправе учесть при расчете налога на прибыль лишь те расходы на оплату услуг банков, которые экономически обоснованны, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обратите внимание: решая вопрос о возможности включения конкретного платежа банку в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, следует учитывать, относится ли оказанная услуга к банковским операциям. Перечень банковских операций приведен в ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1).
Допустим, банк оказал организации  услугу, не являющуюся банковской (например, провел консультацию). Платеж банку за такую услугу компания не может включить в прочие или внереализационные расходы, то есть учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату услуг банков. Указанный платеж она вправе признать в составе прочих расходов на основании пп. 15 (как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги) или пп. 49 (как другие расходы, связанные с производством или реализацией) п. 1 ст. 264 НК РФ.
Справка. Основные виды банковских услуг
Перечень операций, которые вправе осуществлять банки и иные кредитные организации, установлен в ст. 5 Закона N 395-1. К банковским операциям относятся:
- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
- размещение привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет;
- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
- осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц (в том числе банков-корреспондентов) по их банковским счетам;
- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
- выдача банковских гарантий;
- осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Кроме перечисленных операций, банки также имеют право:
- выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение обязательств в денежной форме;
- приобретать права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;
- осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договорам с физическими и юридическими лицами;
- предоставлять в аренду физическим и юридическим лицам специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей;
- осуществлять операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;
- оказывать консультационные и информационные услуги;
- осуществлять лизинговые операции;
- заключать иные сделки в соответствии с законодательством РФ. Однако банкам запрещено заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.
Дата признания расходов
Организации, определяющие доходы и расходы  по методу начисления, признают расходы на оплату банковских услуг (комиссии банка) либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления банком документов, служащих основанием для расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. Это указано в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Примечание. Для большинства организаций отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
В Налоговом кодексе не установлено особых условий для отражения подобных расходов на ту или иную из указанных дат. Значит, организация вправе самостоятельно выбрать, на какую именно дату она будет признавать в налоговом учете банковские комиссии, и свой выбор закрепить в учетной политике для целей налогообложения <2>. Однако можно этого и не делать. Ведь нормы гл. 25 НК РФ не содержат требования о необходимости выбора и закрепления в учетной политике организации какого-либо из перечисленных методов.
--------------------------------
<2> Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/10, от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 и от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149.
Допустим, организация использует в налоговом учете  кассовый метод. Расходы в виде банковских комиссий она сможет учесть при расчете налога на прибыль только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Налоговый учет отдельных видов банковских комиссий
 Плата за открытие счета в банке. Как правило, за открытие юридическому лицу расчетного счета банки взимают определенную плату. Поскольку организация, скорее всего, будет использовать расчетный счет в текущей производственной или хозяйственной деятельности, платеж за его открытие она вправе учесть в целях налогообложения в составе прочих или внереализационных расходов. Но если у организации несколько расчетных счетов, необходимо учитывать характер операций, которые она планирует осуществлять по открываемому счету. Предположим, на балансе налогоплательщика имеется загородная база отдыха, не используемая в производственной деятельности и не приносящая доходов. Для проведения расчетов, связанных с содержанием и функционированием этой базы, организация открыла отдельный расчетный счет. Сумму, уплаченную банку за открытие данного счета, она не вправе включить в прочие или внереализационные расходы. Ведь база отдыха не является производственным объектом и не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку база отдыха относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств, затраты организации на открытие расчетного счета для данного объекта учитываются в соответствии с правилами, предусмотренными в ст. 275.1 НК РФ.
Примечание. Действующим законодательством не ограничено количество расчетных счетов в банках, которые вправе открывать налогоплательщик.
Нередко платеж за открытие счета в банке организация перечисляет в том периоде, в котором еще  не имеет доходов. Подобная ситуация типична для вновь созданных компаний. Несмотря на отсутствие доходов в конкретном периоде, организация может включить указанный платеж в расходы при расчете налога на прибыль, если осуществляемая ею деятельность направлена на получение доходов в будущем, а данный платеж произведен после государственной регистрации юридического лица и связан с этой деятельностью <3>.
--------------------------------
<3> Такой же позиции придерживается Минфин России (Письма от 10.04.2008 N 03-03-06/1/265 и от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279).
 Плата за свидетельствование подлинности подписей на банковских карточках. Одним из документов, которые необходимо представить в банк для открытия расчетного счета, является карточка с образцами подписей и оттиска печати (форма N 0401026) <4>. Подлинность подписей на этой карточке может быть засвидетельствована нотариусом или уполномоченным должностным лицом банка, в котором открывается счет. Если подлинность подписей на банковской карточке свидетельствует должностное лицо банка, с организации-клиента зачастую взимается определенное вознаграждение. Как отразить его в налоговом учете?
--------------------------------
<4> Форма карточки с образцами подписей и оттиска печати приведена в Приложении N 1 к Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)".
Примечание. Госпошлина, взимаемая нотариусами за свидетельствование подлинности подписей на банковских карточках, составляет 200 руб. с каждого лица (пп. 21 п. 1 ст. 333.24 НК РФ).
Указанная услуга хотя и оказывается банками, но не является специфической банковской операцией. Ведь она не упоминается в ст. 5 Закона N 395-1 среди банковских операций. Таким образом, сумму, уплаченную банку за свидетельствование подлинности подписей на банковской карточке, организация не вправе включать в прочие или внереализационные расходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 либо пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем без оформления карточки с образцами подписей и оттиска печати банк не откроет организации расчетный счет. Получается, что расходы на свидетельствование подлинности подписей на банковской карточке необходимы для текущей деятельности организации, то есть являются экономически обоснованными. Значит, подобный платеж можно учесть при расчете налога на прибыль в составе иных расходов, связанных с производством или реализацией, либо других внереализационных расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
 Платежи за расчетно-кассовое обслуживание. Одним из основных видов услуг, оказываемых банками организациям, является расчетно-кассовое обслуживание. Под расчетно-кассовым обслуживанием понимается комплекс банковских услуг, включающий, в частности:
- ведение учета денежных средств на расчетном счете организации-клиента;
- зачисление на счет организации поступающих денежных средств;
- прием от клиента наличных денег, их пересчет и зачисление на счет;
- выполнение поручений (распоряжений) организации о перечислении денежных средств с ее счета;
- выдачу организации наличных денег с ее счета (включая оформление чековой книжки);
- проведение других банковских операций по счету, предусмотренных действующим законодательством РФ или договором, заключенным между банком и юридическим лицом.
Указанный договор обычно называется договором банковского счета или договором о расчетно-кассовом обслуживании.
Примечание. Предоставление других услуг, не относящихся непосредственно к расчетно-кассовому обслуживанию (например, покупка, размещение и хранение ценных бумаг, кредитование, проведение факторинговых и лизинговых операций), осуществляется банком на основании отдельных договоров с организацией-клиентом.
Чтобы организация при расчете налога на прибыль смогла учесть плату банку за расчетно-кассовое обслуживание, в  договоре банковского счета необходимо предусмотреть:
- перечень услуг, предоставляемых банком в рамках расчетно-кассового обслуживания;
- размер причитающегося банку вознаграждения либо порядок его расчета. В договоре может быть указано, что услуги банка оплачиваются в соответствии с тарифами банка, действующими на момент оказания услуги;
- сроки внесения платы за расчетно-кассовое обслуживание. Нередко банк списывает сумму своего вознаграждения с расчетного счета организации в безакцептном порядке в последний рабочий день каждого месяца либо в первых числах следующего месяца. Комиссия за осуществление отдельных операций, например за снятие наличных денег со счета или за пересчет и зачисление наличных на счет, как правило, уплачивается сразу после проведения этой операции. Если сроки платежа в договоре не указаны, вознаграждение может взиматься банком по истечении соответствующего квартала (п. 2 ст. 851 ГК РФ);
- случаи, когда плата с организации не берется. Например, многие банки не взимают комиссию за проведение безналичных расходных операций по расчетному счету организации, если в течение определенного периода (месяца или квартала) на этом счете имеется неснижаемый остаток, оговоренный в договоре.
Как и при отражении в налоговом учете платы за открытие расчетного счета, вознаграждение банка за расчетно-кассовое обслуживание организация вправе включить в прочие или внереализационные расходы, только если операции по конкретному расчетному счету связаны с деятельностью, направленной на получение