Статья: "четвероногий" актив: учет и налогообложение (шоломова е.в.) ("пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 12)

внереализационными (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В данном случае внереализационный доход в виде рыночной стоимости сторожевой собаки признается на дату подписания акта ее приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В примере 2 собака выявлена в рамках процедуры инвентаризации. В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Датой признания данных видов доходов для целей налогообложения является дата завершения инвентаризации и подписания акта по ее результатам.
Теперь что касается расходов. Признаются ли в налоговом учете какие-либо расходы при "вводе" собаки в эксплуатацию? Заглянем в п. 1 ст. 257 НК РФ. В нем сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком  безвозмездно либо выявлено в результате  инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Чтобы признать ОС в целях налогообложения прибыли, собака должна быть оценена в сумму более 20 000 руб. (с 2011 г. - 40 000 руб.). Но и в примере 2, и в примере 3 собака оценена в меньшие суммы - 2500 руб. и 3000 руб. Посмотрим, нельзя ли эти суммы включить в состав материальных расходов. В п. 1 ст. 254 НК РФ перечислены некоторые затраты, которые могут быть отнесены к материальным расходам:
-  на приобретение сырья и материалов;
-  на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
-  на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Как определить стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, поясняет п. 2 ст. 254 НК РФ: она определяется исходя из  цен приобретения МПЗ (без НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. В дополнение к этому в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ сказано об излишках (МПЗ и прочее имущество), выявленных при инвентаризации. Их стоимость определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ.
Выводы? Если расходы  на приобретение МПЗ (прочего имущества) равны нулю, материальных расходов возникнуть не может. Исключение - имущество, выявленное в ходе инвентаризации. Сумма, в которую было оценено такое имущество по п. 20 ст. 250 НК РФ, и есть его налоговая стоимость (см. Письмо Минфина России от 12.10.2010 N 03-03-06/1/644). Кстати, напомним, до 1 января 2010 г. <9> абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ разрешал относить к материальным расходам только сумму налога с внереализационного расхода, признанного согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.
--------------------------------
<9> Дата вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.
Но и в примере 2, и в примере 3 собака должна рассматриваться одинаково - как безвозмездно полученное имущество.
Мнение, что по безвозмездно полученному имуществу расходы на приобретение отсутствуют, а потому оно не учитывается в целях налогообложения прибыли, высказано, например, в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 <10>. Аналогичной позиции придерживается Минфин (Письмо от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674). Правда, неясно, почему стоимость безвозмездно полученных ОС разрешено переносить на налоговые расходы, а стоимость безвозмездно полученных МПЗ (прочего имущества) - нет. Отметим, в п. 5.1 утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса <11> говорилось, что порядок формирования стоимости МПЗ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости ОС. Это давало основание ряду экспертов считать, что сумма, в которую в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ оценены безвозмездно полученные МПЗ, относится к расходам по налогу на прибыль. Но на данный момент названная Методичка не действует, и ссылаться на нее нельзя. Поэтому, если организация не готова к спорам с налоговыми органами, не нужно включать в расходы сумму оценки безвозмездно полученного имущества. Справедливости ради заметим, что в отдельных постановлениях арбитражных судов можно встретить обратную точку зрения, основанную на том, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных ценностей (см., например, Постановления Девятого арбитражного суда от 13.05.2009 N 09АП-6638/2009-АК, ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2).
--------------------------------
<10> Указанная позиция распространялась также на ценности, выявленные при инвентаризации, но нужно учитывать, что Письмо N 02-5-10/33 было выпущено до дополнения п. 2 ст. 254 НК РФ абз. 2 (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
<11> Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
Пример 4. Подотчетным лицом организации приобретена сторожевая собака за 9000 руб. (без НДС), авансовый отчет сдан в бухгалтерию.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принята к бухгалтерскому учету сторожевая ¦ 11 ¦ 71 ¦ 9000 ¦
¦собака ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
Пример 5. Сторожевая собака, числящаяся на балансе организации, родила щенка. Его рыночная стоимость оценена в 1500 руб.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Оприходован щенок по рыночной стоимости ¦ 11 ¦ 91-1 ¦ 1500 ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
Поскольку организация не является сельскохозяйственной, она не должна применять Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73, и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792. Соответственно, установленный этими документами порядок оценки приплода животных не подходит для служебных собак (например, по установленному количеству кормо-дней содержания взрослых животных или исходя из живой массы и плановой себестоимости живой массы). Поэтому, по нашему мнению, приплод щенков должен оцениваться как излишек имущества по рыночной стоимости на дату оприходования по общему правилу, установленному пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. "а" п. 28 ПВБУ.
Затраты, связанные со строительством вольера и будки для собак, могут учитываться на счете 23 "Вспомогательные производства" как расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений с последующим оприходованием построенного объекта на счете 10 "Материалы".
Пример 6. Организацией построен вольер для служебной собаки, расходы по строительству составили 3000 руб.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражены затраты на возведение нетитульного ¦ 23 ¦ 10, 76,¦ 3000 ¦
¦сооружения ¦ ¦ 69, 70 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ и др. ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС по выполненным работам <*> ¦ 19 ¦ 68 ¦ 540 ¦
¦(3000 руб. x 18%) ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Введено в эксплуатацию законченное ¦ 10-9 ¦ 23 ¦ 3000 ¦
¦строительством сооружение - вольер для ¦ ¦ ¦ ¦
¦собаки ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражена в составе расходов стоимость ¦ 26 ¦ 10-9 ¦ 3000 ¦
¦введенного в эксплуатацию вольера ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В месяце уплаты в бюджет НДС по выполненным СМР ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Принят к вычету НДС ¦ 68 ¦ 19 ¦ 540 ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
--------------------------------
<*> Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС.
Как мы уже говорили выше, стоимость сторожевой собаки числится на счете 11 вплоть до момента ее выбытия, которое может иметь место в случаях продажи, сдачи в приют для животных (вследствие болезни или старости и непригодности собаки для сторожевой работы), смерти. Считаем, что вне зависимости от причины выбытия собаки ее стоимость относится на прочие расходы организации (хотя комментарии к счету 11 в Инструкции по применению Плана счетов предлагают различную корреспонденцию счетов для разных случаев выбытия животных) в силу специфичности данного вида активов.
Е.В.Шоломова
Редактор журнала
"Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
29.11.2010