Статья: "четвероногий" актив: учет и налогообложение (шоломова е.в.) ("пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 12)

на получение приплода собак, а также ветеринарные регистрационные удостоверения.
--------------------------------
<7> За основу можно взять Акт на оприходование приплода зверей формы N СП-42, утв. Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68.
Отдельно следует сказать о бездомных собаках, которых прикармливают охранники. Нередко такие собаки в благодарность за еду "патрулируют" территорию предприятия. Однако в соответствии с правилами содержания собак бесхозяйных животных нужно сдавать на пункты отлова. Альтернатива - зарегистрировать добровольного "охранника" в ветеринарном учреждении, поставить на баланс предприятия, провести дрессировку и на законных основаниях содержать как сторожевую собаку. Правда, бездомные собаки плохо поддаются дрессировке, но есть и исключения. Оприходовать бездомных собак целесообразно в рамках процедуры инвентаризации активов. Таким образом, в случае выявления и оприходования ранее не учтенных собак подтверждением их поступления на предприятие будут служить инвентаризационные документы и ветеринарные регистрационные удостоверения.
Для подтверждения связи покупки сторожевой собаки с хозяйственной деятельностью предприятия необходимо составить приказ о покупке собаки для охраны объектов с обоснованием такой необходимости. А тот факт, что собака действительно охраняет объекты предприятия, подтвердят первичные документы по учету "работы" служебной собаки. На этот случай унифицированной формы документа, конечно, нет, предприятию придется разработать ее самостоятельно. За основу можно взять, например, табель учета рабочего времени. Напомним: все первичные документы должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <8>. Вести документы по учету "работы" собак в принципе не обязательно, но при случае они помогут "отстоять" расходы на покупку и содержание собак.
--------------------------------
<8> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
В штатном расписании организации целесообразно указать, что охранник осуществляет охрану со служебной собакой.
Собака для целей налогового учета
Перейдем к налогообложению. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования. Этот срок налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. На данный момент Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Этим документом служебные собаки отнесены к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно, код ОКОФ 19 0003000. Как мы уже отметили, ОКОФ противоречит ПВБУ в части отнесения всех служебных собак, за исключением ездовых и сторожевых, к основным средствам. Тем не менее, исходя из наличия кода служебных собак в Классификации основных средств, делаем вывод: если служебная собака стоит более 20 000 руб., ее необходимо учитывать в качестве основного средства и амортизировать. Напомним читателям: с 2011 г. лимит стоимости амортизируемого имущества увеличивается вдвое и составит 40 000 руб. Сомневаемся, что предприятие приобретет для сторожевой охраны собаку большей стоимости, поэтому вариант принятия собаки к налоговому учету в качестве ОС далее мы не рассматриваем.
Как учитывать служебную собаку, если она не соответствует критериям амортизируемого имущества, установленным ст. 256 НК РФ? По нашему мнению, в этом случае стоимость собаки включается в состав материальных расходов (прочее имущество, не являющееся амортизируемым) в полной сумме при ее "вводе в эксплуатацию" в качестве косвенного расхода, в полном объеме уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ).
Собака может быть получена предприятием бесплатно. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество образует внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Данные разъяснения касательно налогового учета служебных собак приведены в Письме Минфина России от 08.12.2004 N 07-05-16/78.
На заметку. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утвержденная им Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы,  может использоваться для целей бухгалтерского учета. То есть если для целей налогового учета (п. 4 ст. 258 НК РФ) при определении срока полезного использования основных средств налогоплательщик  обязан применять названный Классификатор, то для целей бухгалтерского учета он  имеет право на его применение как одного из методов определения срока полезного использования объекта основных средств, предусмотренных ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Это подтверждается, например, Письмом УФНС по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@.
Таким образом, тот факт, что код служебных собак фигурирует в Классификации основных средств по амортизационным группам, не должен смущать бухгалтера при организации их бухгалтерского учета.
Расходы на содержание собак
При содержании собак предприятие несет определенные расходы: на кормление, лечение, дезинфекционные мероприятия, дегельминтизацию, организацию "местообитания" - будки и вольера, на приобретение разного инвентаря (ошейников, намордников, поводков, цепей, щеток, мисок для кормления) и др.
Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуется расходы на содержание служебных собак, включая питание, производить по нормам, установленным клубами собаководства, в зависимости от породы сторожевых собак (см. п. 4 Письма ГНИ по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186). Если такие нормы не установлены, можно на выбор предложить несколько вариантов:
1) проконсультироваться со специалистом-кинологом. Он определит дневную потребность собаки в питательных веществах и составит для нее рацион. Этот рацион должен быть заверен печатью соответствующего кинологического клуба и подписан кинологом, который его составил;
2) самостоятельно разработать рацион для собаки, воспользовавшись справочниками по собаководству или нормами кормления, установленными ведомственными нормативными актами для служебных собак подразделений МВД, Вооруженных Сил, учреждений исполнения наказаний. Для других предприятий таких норм нет. Если предприятие решит разработать свои нормы, то оно может ориентироваться на:
- Положение о продовольственном обеспечении Вооруженных Сил РФ на мирное время, утвержденное Приказом Министра обороны РФ от 22.07.2000 N 400;
- Нормы замены натуральных продуктов сухими кормами для кормления штатных служебных собак уголовно-исполнительной системы Минюста, утвержденные Приказом Минюста России от 09.02.2004 N 30;
- Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных подразделений (организаций, учреждений) органов внутренних дел РФ и нормы замены одних продуктов другими при обеспечении штатных служебных собак (Приложение 11 к Приказу МВД России от 19.04.2010 N 292);
- Нормы обеспечения кормами (продуктами) штатных животных учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и Нормы замены кормов (продуктов) при обеспечении штатных служебных собак, щенков учреждений и органов уголовно-исполнительной системы (Приложения 1 и 2 к Приказу ФСИН России от 13.05.2008 N 330).
Помимо норм на кормление, целесообразно утвердить и нормы на снаряжение собаки (поводки, ошейники, цепь караульная, намордники и пр. - количество предметов на одну собаку и срок эксплуатации) (см., например, Нормы снабжения снаряжением и предметами ухода служебных собак, утвержденные Приказом МВД России от 22.11.2003 N 905). Некоторые нормы можно заимствовать из приведенных выше нормативных актов. Так, установлено, что на подстилку выдается для взрослой собаки 800 г и для щенков 400 г соломы в сутки.
В бухгалтерском учете все расходы, связанные с содержанием сторожевых собак (стоимость израсходованных кормов, медикаментов, снаряжения, ветеринарных услуг и пр.), учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
В налоговом учете такие затраты можно отнести к прочим расходам (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) как расходы на содержание службы безопасности и учитывать при исчислении налога на прибыль. Обоснованность расходов по содержанию собак подтверждают арбитры (Постановления ФАС МО от 28.10.2009 N КА-А40/11140-09, ФАС ВВО от 17.05.2006 N А29-11853/2005а, ФАС МО от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).
По поводу ветеринарного обслуживания отметим, что служебных собак необходимо подвергать вакцинации против бешенства, чумы, парвовирусного энтерита, дегельминтизации и другим ветеринарным обработкам. На наш взгляд, признать расходы по вакцинации собак (стоимость вакцин, услуги клиники) в целях налогообложения прибыли организация может только в том случае, если ветеринарное учреждение потребует проведения данной процедуры. А признать в налоговом учете расходы на медикаменты и услуги по лечению собак тоже можно только в том случае, если по заключению ветеринара собаке назначено соответствующее лечение.
В проводках
Проиллюстрируем все сказанное выше в проводках.
Пример 1. Организация для охраны территории купила в питомнике собаку служебной породы стоимостью 11 210 руб., в том числе НДС - 1710 руб.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Приобретена сторожевая собака ¦ 11 ¦ 60 ¦ 9500 ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Отражен НДС ¦ 19 ¦ 60 ¦ 1710 ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принят к вычету НДС <*> ¦ 68 ¦ 19 ¦ 1710 ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
--------------------------------
<*> С учетом того, что сторожевая собака используется для охраны, то есть в производственных целях, "входной" НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке.
К приведенным в примере 1 проводкам следует добавить, что поскольку в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение собаки могут быть списаны единовременно при ее "вводе в эксплуатацию", по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в этот момент возникают налогооблагаемая временная разница (это вся сумма расходов на приобретение собаки) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77), которое будет полностью погашено, как только расходы будут признаны в бухгалтерском учете (при выбытии собаки).
Пример 2. Организацией безвозмездно получена собака рыночной стоимостью 2500 руб.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Принята к учету собака, полученная ¦ 11 ¦ 91-1 ¦ 2500 ¦
¦безвозмездно ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
Согласно п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (определяется на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов) и отражаются в составе прочих доходов.
Пример 3. Организацией в результате инвентаризации обнаружено неучтенное животное, пригодное к сторожевой работе. Рыночная стоимость на момент инвентаризации - 3000 руб.
В учете:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Оприходована выявленная при инвентаризации ¦ 11 ¦ 91-1 ¦ 3000 ¦
¦сторожевая собака ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------------------+--------+--------+-----------
Согласно пп. "а" п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете, пп. "а" п. 28 ПВБУ излишек имущества по рыночной стоимости приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации.
К примерам 2 и 3 необходимо дать некоторые пояснения в части налогообложения.
Сначала скажем о доходах.
В примере 1 собака получена безвозмездно. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) признаются