Статья: "четвероногий" актив: учет и налогообложение (шоломова е.в.) ("пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, n 12)

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 12
"ЧЕТВЕРОНОГИЙ" АКТИВ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В нашу редакцию обратился подписчик с просьбой разъяснить, как правильно поставить на баланс служебных собак и как учитывать расходы на их содержание. Собаки приобретены для усиления сторожевой охраны техники, складов и других помещений и территорий организации. На первый взгляд, вопрос несложный. Но в действительности учет собак сопряжен со специфическими проблемами. На каком счете бухгалтерского учета должна учитываться собака - 11 "Животные на выращивании и откорме" или 01 "Основные средства"? Как признаются расходы на различные аксессуары для собак, на вольер, кормление собак (по нормам или нет), медикаменты и пр.? Давайте разбираться.
Не всегда предприятия пользуются услугами ЧОПов, предпочитая вместо этого организовать собственную службу безопасности, воспользовавшись правом, предоставленным им ст. 14 Закона РФ N 2487-1 <1>.
--------------------------------
<1> Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".
Довольно часто служба безопасности использует в работе служебных собак. Если на предприятии появилась собака, первое, что нужно сделать, - найти и изучить правила содержания собак, а также разработанный в соответствии с этими правилами порядок регистрации собак, утвержденный местными органами власти. Именно в этих документах установлены требования относительно регистрации и перерегистрации собак, доставления их для ветеринарных обработок и другие обязанности владельцев собак. Дело в том, что все местные органы власти "освежили" и дополнили старые Правила содержания собак и кошек в городах и других населенных пунктах РСФСР <2>. Согласно п. п. 1.3, 1.5 этого документа собаки подлежат обязательной регистрации и ежегодной перерегистрации в ветеринарных учреждениях по месту нахождения предприятий и организаций - владельцев животных. Регистрации и перерегистрации подлежат собаки с трехмесячного возраста независимо от породы. Вновь приобретенные собаки должны быть зарегистрированы в недельный срок. Ветеринарные учреждения, осуществляющие регистрацию собак, обязаны выдать регистрационное удостоверение и регистрационный знак, а также ознакомить владельцев собак с правилами содержания животных, что должно быть подтверждено подписью владельца в регистрационном удостоверении на собаку. Регистрационный знак крепится к ошейнику собаки. При регистрации владелец оплачивает регистрационный сбор.
--------------------------------
<2> Утверждены Минжилкомхозом РСФСР 12.06.1981, Минсельхозом РСФСР 24.06.1981, Минздравом РСФСР 24.06.1981, Минюстом РСФСР 03.07.1981.
В бухгалтерском учете - оборотный актив
Заглянем в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <3> (далее - ПВБУ). Согласно пп. "в" п. 50 ПВБУ молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также  служебные собаки, подопытные животные не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования. А в п. 51 ПВБУ говорится:  стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных,  служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала,  не погашается. Поскольку в абз. 1 этого же пункта сказано, что стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в п. 50 ПВБУ, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПВБУ, делаем вывод: стоимость служебных собак не погашается ни через механизм начисления амортизации, ни единовременно при передаче собаки в эксплуатацию. Зафиксируем этот вывод, в дальнейшем он нам пригодится.
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Следующий документ, в котором упоминаются собаки, - это Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 <4> (далее - ОКОФ). Во введении к нему говорится, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и отчетности в РФ к основным фондам не относятся, среди прочего, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также  ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. Однако одновременно с этим служебные собаки фигурируют в ОКОФ под кодом 19 0003030 в подклассе 19 0000000 "Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки".
--------------------------------
<4> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Примечание. На наш взгляд, в этом нет противоречия: служебные собаки - понятие более широкое, нежели "ездовые и сторожевые". Конечно, в законодательстве нет разъяснений о том, какие собаки признаются служебными и чем различаются ездовые и сторожевые. Но, согласитесь, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и налогообложению - это не справочники, в них и не должно быть пояснений к каждому используемому в обиходе термину. Вообще служебные собаки - это группа пород физически крепких, выносливых и смелых собак с острым слухом и чутьем, предназначенных для несения пастушьей, охранно-сторожевой, разыскной и других видов службы. Само по себе название собак говорит о том, какие функции они выполняют. Так, ездовые собаки используются как тягловая сила на снегу или льду, для перевозки грузов и людей на нартах. А сторожевые собаки - для усиления возможностей человека в обнаружении преступников, их преследовании и задержании, предотвращении внезапных нападений.
Заметим, что специальной литературой устанавливаются определенные нормативы подготовленности служебных собак к охране объектов. Соответствующие нормативы утверждены и некоторыми ведомственными актами (внутренними), например Приказом МВД России от 31.12.2005 N 1171. Служебная собака для несения караульной службы считается подготовленной, если она отвечает следующим требованиям:
- сохраняет настороженность при нахождении на посту до 12 ч в любое время суток и при различной погоде;
- предупреждает караул, наряд, часовых громким лаем о приближении посторонних лиц не менее чем за 50 м;
- охраняет пост и активно ведет борьбу с нарушителями запретных зон и лицами, пытающимися пройти через участок поста;
- не отвлекается на сильные световые и звуковые раздражители, не берет корм от посторонних и найденный на земле.
Для использования сторожевых собак в охране объектов оборудуются посты - участки местности или закрытое пространство (территория) зданий и помещений, приспособленные для охраны с помощью собаки. В зависимости от объектов охраны и способа применения на них сторожевых собак существуют следующие виды постов караульных собак: пост свободного окарауливания, блок-пост, пост глухой привязи.
Тем не менее причисление Классификатором служебных собак к основным фондам сбивает с толку многих бухгалтеров. Руководствуясь ОКОФ, они полагают, что в бухгалтерском учете собаку следует поставить на баланс как основное средство. Так ли это? Нет, не так. Поясним. Во-первых, при разработке ОКОФ учитывалось (и на это прямо указано в его преамбуле) Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации <5>, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170. Пункт 45 этого утратившего силу документа полностью воспроизведен во введении в ОКОФ, в том числе пп. "л", согласно которому не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также  ездовые и сторожевые собаки, подопытные животные. На смену Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации пришло ПВБУ, в котором "ездовые и сторожевые собаки" заменено на "служебные собаки", то есть получается, что все служебные собаки (в том числе сторожевые) должны учитываться как оборотные активы. Но соответствующие изменения в ОКОФ законодатель так и не потрудился внести. Значит, налицо противоречие ОКОФ действующему на сегодняшний день ПВБУ. Во-вторых, ОКОФ согласно преамбуле обеспечивает информационную поддержку для решения ограниченного круга задач в области экономики и статистики (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07). В целях бухгалтерского учета и налогообложения он не применяется. Значит, бухгалтер не должен опираться на ОКОФ для определения принадлежности собак к основным средствам.
--------------------------------
<5> Утратило силу с 01.01.1999.
Есть и еще один веский аргумент в подтверждение невозможности учета собак на счете 01 "Основные средства". Обратимся к Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению. В характеристике счета 01 мы прочитаем: принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". А теперь посмотрим инструкцию по применению счета 08 "Вложения во внеоборотные активы": предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота ( кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел,  служебных собак <6>, подопытных животных,  которые учитываются в составе средств в обороте). Как видим, Инструкция по применению Плана счетов перекликается с нормами ПВБУ. Вывод однозначный: служебная собака не может учитываться на счете 01 по той причине, что сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается проводкой Дебет 01 Кредит 08, а аккумулировать затраты на собаку на собирательном счете 08 организация не должна в силу прямого предписания.
--------------------------------
<6> В "старом" Плане счетов и Инструкции по его применению тоже говорилось "ездовых и сторожевых собак".
Итак, мы выяснили, что сторожевая собака учитывается в составе оборотных средств. На каком счете организовать ее учет?
В пояснениях к счету 11 "Животные на выращивании и откорме" Инструкции по применению Плана счетов нет прямого указания (как и запрета) о возможности обобщения информации о наличии и движении служебных собак на данном счете. В то же время в Плане счетов бухгалтерского учета отсутствует какой-либо другой счет, где можно было бы организовать такой учет. Следовательно, для учета и движения служебных собак наиболее подходит счет 11 "Животные на выращивании и откорме". Правильность выбора этого счета косвенно подтверждает приведенная в Методических рекомендациях по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 29.01.2002 N 68, корреспонденция Дебет 11 Кредит 71 с пояснением: списана задолженность подотчетных лиц на сумму принятых к учету животных для выращивания и откорма,  служебных собак (см. разд. VI "Расчеты" Методички). Кстати, в отличие от отечественной Инструкции по применению Плана счетов в аналогичной Инструкции, применяемой в Беларуси, в пояснении к счету 11 "Животные на выращивании и откорме" среди животных, информация о наличии и движении которых отражается на этом счете, прямо упомянуты служебные собаки.
На заметку. Организации, которые до перехода в 2001 г. на новый План счетов вели учет собак на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", после перехода стали учитывать собак на субсчете "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" счета 10 "Материалы" (поскольку раздел "Производственные запасы" нового Плана счетов не предусматривает счета "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"). По нашему мнению, это методологически неверно, поскольку собака относится к особой группе активов - биологическим.
Теперь перейдем к обзору довольно немногочисленных разъяснений чиновников о порядке учета служебных собак. В Письмах ГНС России от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304, ГНС по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 отмечено, что служебные собаки учитываются на балансе предприятия, и рекомендовано вести такой учет на счете 11 "Животные на выращивании и откорме". А в Письме от 08.12.2004 N 07-05-16/78 Минфин сообщил, что при отражении на счетах бухгалтерского учета расходов по приобретению, содержанию, обучению служебных собак и щенков следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению в части пояснений к счету 01 "Основные средства" и счету 11 "Животные на выращивании и откорме" соответственно. Как видим, финансисты намекают, что щенки учитываются на счете 11, а по достижении ими определенных физиологических показателей (рост, вес), приобретения необходимых навыков и способностей переводятся на счет 01. Однако мы еще раз повторим: рекомендации по учету служебных собак на счете 01 идут вразрез с требованиями ПВБУ и Инструкции по применению Плана счетов. Поэтому на счете 11 должны учитываться как щенки, так и взрослые собаки, используемые в целях охраны имущества организации. При необходимости бухгалтер может просто завести на счете 11 соответствующую аналитику, позволяющую вести раздельный учет щенков и взрослых собак.
Итак, мы убедились, что служебные собаки учитываются в составе оборотных активов на счете 11 "Животные на выращивании и откорме". По норме п. 53 ПВБУ предметы, перечисленные в п. 50 ПВБУ, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Поскольку согласно п. 51 ПВБУ стоимость служебных собак не погашается, их балансовая стоимость будет равна стоимости, сформированной на дату принятия актива к учету.
Отметим, что учет служебных собак хоть и ведется на счете 11 "Животные на выращивании и откорме", но отличается от учета других животных, числящихся на этом счете. Например, нет никакой необходимости регулярно отражать привес и прирост служебных собак. До снятия собак с учета затраты на их приобретение не признаются.
Документальное оформление
Для правильного отражения операций приобретения сторожевых собак предприятию потребуются определенные первичные документы. Так, поступление собак на предприятие могут подтверждать:
- при приобретении у других предприятий - договоры купли-продажи, накладные на получение собак, регистрационные удостоверения, выданные ветеринарным учреждением;
- при получении приплода собак - акты произвольной формы <7>