Статья: договор аренды: учет и налогообложение (праскова н.ю.) ("бухгалтерский учет", 1999, n 1)

¦вклада в уставный капитал ¦ Д-т сч. 06, ¦ 156 ¦
¦ ¦ К-т сч. 76 ¦(12 х 13) ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Организация С ¦
+-------------------------------T---------------------T----------+
¦Начисляется задолженность А по ¦ Д-т сч. 75, ¦ 100 ¦
¦вкладу в уставный капитал ¦ К-т сч. 85 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается внесение А прав ¦ Д-т сч. 001 ¦ 3000 ¦
¦аренды в качестве вклада в +---------------------+----------+
¦уставный капитал ¦ Д-т сч. 04, ¦ 100 ¦
¦ ¦ К-т сч. 75 ¦ ¦
L-------------------------------+---------------------+-----------
Бухгалтерский учет у организации - арендодателя
Как отмечалось выше, право собственности на переданное в аренду имущество остается у арендодателя. Следовательно, сданные в аренду вещи надо отражать на балансе организации - арендодателя.
Доход, полученный организацией - арендодателем в виде арендной платы, является одним из видов внереализационных доходов. Начисление задолженности арендатора по оплате аренды согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается записями:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".
Сдача имущества в аренду изымает его из производственного процесса и, следовательно, его амортизация должна начисляться не за счет увеличения затрат на производство (издержек обращения), а за счет уменьшения доходов от сдачи их в аренду. Инструкция по применению Плана счетов содержит прямое указание на то, что предприятия - арендодатели отражают начисленную сумму износа по основным средствам, сданным в аренду, по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Начисление износа по сданным в аренду малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует начислять по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 13 "Износ МБП".
Согласно п.7 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сдача в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, облагается НДС как оборот по реализации услуг по сдаче имущества в аренду. Согласно п.15 Положения о составе затрат доходы от сдачи имущества в аренду увеличивают величину налогооблагаемой прибыли организации и относятся к внереализационным доходам.
Возникает вопрос: когда организации должны уплачивать НДС и налог на прибыль с операций по сдаче имущества в аренду, если согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения устанавливается "момент реализации - оплата"?
Как отмечалось выше, Инструкция Госналогслужба России N 39 рассматривает аренду имущества как реализацию услуг по сдаче в аренду имущества. Следовательно, для целей обложения НДС на аренду распространяется предписание п.1 ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому в случае определения реализации "по оплате" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.
Положение о составе затрат для целей обложения налогом на прибыль относит арендную плату к внереализационным доходам предприятия, увеличивающим величину налогооблагаемой прибыли арендодателя по мере начисления задолженности арендатора по оплате аренды.
Следовательно, если приказом об учетной политике организации - арендодателя для целей налогообложения устанавливается момент реализации - "оплата", то включение суммы арендной платы в базу обложения НДС производится по мере получения денег от арендатора, а присоединение суммы арендной платы за минусом НДС, к ней относящегося, и величины износа арендованного имущества к налогооблагаемой прибыли следует производить по мере начисления задолженности арендатора, которая отражается в учете организации - арендодателя так:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - на сумму причитающейся к получению арендной платы с НДС.
На сумму НДС, относящуюся к начисленной арендной плате, составляют записи:
если моментом реализации услуг по аренде является их оплата
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Потенциальная задолженность бюджету по НДС";
если моментом реализации услуг по аренде для целей обложения НДС является их фактическое оказание
Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки", Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС";
если моментом реализации услуг по аренде является их оплата, после погашения арендодателем задолженности по арендной плате делается запись
Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
на сумму полученной арендной платы с НДС,
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Потенциальная задолженность бюджету по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, относящуюся к оплаченному долгу арендатора.
В соответствии с п.1 ст.616 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью; взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
Согласно пп."е" п.2 Положения о составе затрат расходы на капитальный ремонт собственных основных средств в числе "затрат по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии" включаются в состав затрат на производство (издержек обращения), уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.
Часто на практике договор аренды предполагает условие о предварительном внесении арендной платы. Это вызывает вопросы, связанные с отражением арендной платы авансом в бухгалтерском учете и с налогообложением этой операции. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов перечисленная авансом арендная плата как доход, полученный в отчетном периоде, но относящийся к будущим отчетным периодам, отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов", субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". На сумму полученной авансом арендной платы с НДС составляется запись:
Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".
Возникает вопрос: следует ли начислять бюджету НДС с полученных сумм авансированной арендной платы?
Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, услуг. Следовательно, полученная авансом арендная плата подлежит обложению НДС. На суммы НДС с полученной авансом арендной платы составляется запись:
Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов", субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", субсч. "Расчеты по НДС".
Пример. Организация А заключает с организацией В договор аренды основного средства на один год. Сумма арендной платы составляет 3600 руб. в месяц (в том числе НДС - 20%). Месячная сумма амортизации сданного в аренду объекта составляет 1000 руб. По истечении 7 месяцев с момента передачи объекта арендатору А проводит текущий ремонт основного средства силами сторонней организации. Стоимость ремонта составляет 2400 руб., в том числе НДС - 20%. По условиям договора арендатор вносит авансом арендную плату за первые 5 месяцев договора. Отразим названные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете организации А, если согласно приказу об учетной политике моментом реализации является оплата.
Таблица 3
--------------------------------T---------------------T----------¬
¦ Содержание записи ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ тыс. руб.¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается перечисление органи-¦ Д-т сч. 51, ¦ 18 ¦
¦зацией В арендной платы за пер-¦ К-т субсч. 83-1 ¦ ¦
¦вые 5 месяцев срока договора ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Начисляется бюджету НДС с суммы¦ Д-т субсч. 83-1, ¦ 3 ¦
¦полученной арендной платы ¦ К-т сч. 68, ¦ ¦
¦ ¦ субсч. "Расчеты с ¦ ¦
¦ ¦ бюджетом по НДС" ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Ежемесячно в течение 5 месяцев ¦ Д-т субсч. 83-1, ¦ 3 х 5 ¦
¦списывается на прибыль соответ-¦ К-т сч. 80 ¦ ¦
¦ствующего месяца пятая часть ¦ ¦ ¦
¦полученной авансом арендной ¦ ¦ ¦
¦платы ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦В течение последующих 7 месяцев¦ Д-т сч. 76, ¦ 3,6 х 7 ¦
¦ежемесячно начисляется задол- ¦ К-т сч. 80 ¦ ¦
¦женность В по договору аренды +---------------------+----------+
¦ ¦ Д-т сч. 80, ¦ 0,6 х 7 ¦
¦ ¦ К-т сч. 76, ¦ ¦
¦ ¦субсч. "Потенциальная¦ ¦
¦ ¦задолженность бюджету¦ ¦
¦ ¦по НДС" ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается начисление задолжен-¦ Д-т сч. 80, ¦ 2 ¦
¦ности перед организацией, про- ¦ К-т сч. 60 ¦ ¦
¦изводившей текущий ремонт +---------------------+----------+
¦сданного объекта ¦ Д-т сч. 19, ¦ 0,4 ¦
¦ ¦ К-т сч. 60 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Оплачивается ремонт сданного ¦ Д-т сч. 60, ¦ 2,4 ¦
¦в аренду объекта ¦ К-т сч. 51 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Предъявляется бюджету НДС ¦ Д-т сч. 68, ¦ 0,4 ¦
¦ ¦ К-т сч. 19 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается погашение В задол- ¦ Д-т сч. 51, ¦ 25,2 ¦
¦женности по арендной плате ¦ К-т сч. 76 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Начисляется бюджету НДС, отно- ¦ Д-т сч. 76, ¦ 4,2 ¦
¦сящийся к погашенной В задол- ¦субсч. "Потенциальная¦ ¦
¦женности по арендной плате ¦задолженность бюджету¦ ¦
¦ ¦ по НДС", ¦ ¦
¦ ¦ К-т сч. 68, субсч. ¦ ¦
¦ ¦ "Расчеты по НДС" ¦ ¦
L-------------------------------+---------------------+-----------
Н.Ю.Праскова
ЗАО "Астро Софт"
г. Санкт - Петербург
Подписано в печать
15.12.1998