Статья: договор аренды: учет и налогообложение (праскова н.ю.) ("бухгалтерский учет", 1999, n 1)

К-т сч. 40 "Готовая продукция" - на сумму арендной платы с НДС.
Факт передачи продукции арендодателю как погашения обязательства по арендной плате будет служить основанием для предъявления НДС бюджету, что отразится записью:
Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, относящуюся к погашенной части задолженности по арендной плате.
Следует помнить, что эта трактовка, соответствующая нормативным документам по бухгалтерскому учету, неприменима для целей налогообложения, где понятие реализации определяется в более широком по сравнению с бухгалтерским учетом значении. Передача в собственность арендатора товаров, готовой продукции, иных вещей, выполнение ему работ или оказание услуг в погашение задолженности по арендной плате являются их реализацией и подлежат обложению налогами исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
В настоящее время наиболее выгодным для организаций вариантом установления арендной платы является ее классическая форма - уплата деньгами. Оплата аренды товарами, готовой продукцией, работами (услугами) автоматически увеличит расходы на аренду на суммы налогов, которые придется платить с реализации этих ценностей. Согласно п.2 ст.614 ГК РФ стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
На практике распространены случаи погашения обязательства по арендной плате путем зачета задолженности. Этот вариант полностью соответствует гражданскому законодательству, в соответствии с которым право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (п.1 ст.382 ГК РФ). В этом случае уступаемая арендодателю дебиторская задолженность (покупателей или иных лиц) не будет рассматриваться для целей налогообложения как товар, так как согласно ст.47 ГК РФ товарами признаются только материальные объекты (вещи). Обязательства, таким образом, не относятся Налоговым кодексом к товарам, и уступка требования (цессия) не является его реализацией и не подлежит налогообложению.
Сумма уступаемой в погашение обязательства по аренде дебиторской задолженности не всегда равняется величине долга перед арендодателем. Если сумма уступаемого арендодателю права требования (дебиторской задолженности) превышает сумму погашаемого им обязательства по оплате аренды, разница подлежит списанию в дебет счета 80 "Прибыли и убытки" без уменьшения величины налогооблагаемой прибыли (п.15 Положения о составе затрат).
Пример. Начисленная задолженность по аренде составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 20%). Сумма уступаемого в ее погашение права требования к покупателям, отраженная по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", - 13 000 руб. Отразим начисление долга перед арендодателем и его погашение.
Таблица 1
--------------------------------T---------------------T----------¬
¦ Содержание записи ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ тыс. руб.¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Начисляется задолженность перед¦Д-т сч. 20, (26, 44),¦ 10 ¦
¦организацией - арендодателем ¦ К-т сч. 76 ¦ ¦
¦ +---------------------+----------+
¦ ¦ Д-т сч. 19, ¦ 2 ¦
¦ ¦ К-т сч. 76 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается уступка права требо-¦ Д-т сч. 76, ¦ 12 ¦
¦вания в погашение задолженности¦ К-т сч. 62 ¦ ¦
¦перед арендодателем +---------------------+----------+
¦ ¦ Д-т сч. 80, ¦ 1 ¦
¦ ¦ К-т сч. 62 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Предъявляется бюджету НДС, от- ¦ Д-т сч. 68, ¦ 2 ¦
¦носящийся к погашенной задол- ¦ К-т сч. 19 ¦ ¦
¦женности по аренде ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+---------------------+-----------
Для основных средств, право собственности на которые переходит к организации - арендатору по истечении срока договора аренды, сумму фактических затрат на приобретение составляют расходы по арендной плате. Ежемесячное равномерное отнесение сумм арендной платы на затраты (издержки обращения) представляет собой амортизацию затрат на покупку основных средств. Поэтому факт приобретения права собственности на арендованное основное средство должен отразиться у организации - арендатора так:
1. Списывается объект основных средств со счета его забалансового учета:
К-т сч. 001 "Арендованные основные средства".
2. Отражается факт возникновения права собственности на объект основных средств:
в части стоимости приобретения основных средств, списанной на затраты как арендные платежи,
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", К-т сч. 02 "Износ основных средств";
в части выкупной суммы, причитающейся арендодателю,
Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму причитающейся выкупной платы без НДС;
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящегося к выкупной плате.
В соответствии с п.2 ст.616 Гражданского кодекса РФ на арендатора ложатся определенные обязанности по содержанию арендованного имущества: он обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Следовательно, эти расходы в соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат подлежат включению в состав затрат на производство (издержек обращения) организации, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.
Согласно ст.623 ГК РФ произведенные арендатором улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Сумма фактических затрат на такие улучшения, скалькулированная (в зависимости от того, являются они основными средствами или МБП) на счете 08 "Капитальные вложения" или 15 "Заготовление и приобретение материалов", списывается так:
Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Капитальные вложения",
или
Д-т сч. 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов" - на сумму фактических затрат на улучшения без НДС.
Согласно п.3 ст.623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не подлежит возмещению арендатору. Соответственно, арендодатель становится собственником произведенных арендатором улучшений. Возникает вопрос об источнике списания затрат на эти улучшения.
Если необходимость улучшения арендованного имущества была обусловлена объективными условиями его эксплуатации, списание затрат должно производиться по направлениям использования арендованной вещи:
в случае использования имущества в производственной деятельности расходы на его неотделимые или отделимые улучшения, право собственности на которые переходит к арендодателю, подлежат списанию на счета учета затрат на производство (издержки обращения);
в случае использования арендованного имущества в качестве непроизводственного списание затрат производится за счет соответствующих источников покрытия непроизводственных расходов в дебет счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирование и поступления".
Согласно п.2 ст.623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право (после прекращения договора) на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В этом случае затраты на отделимые улучшения арендованных вещей в суммах с НДС как подлежащие возмещению отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту соответствующих счетов расчетов, денежных средств, амортизации. Возмещение расходов арендодателем отражается записями по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Как отмечалось выше, согласно п.2 ст.615 ГК РФ арендатор может "вносить арендные права" в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ. Работа с клиентами показывает, что учет операций по вкладу в уставный капитал прав арендатора вызывает большое количество вопросов у практикующих бухгалтеров.
Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, внесение прав на арендованное имущество в качестве вклада в уставный капитал подлежит отражению в учете организации - арендатора как совершение финансового вложения. Следовательно, согласно Инструкции по применению Плана счетов факт внесения арендных прав в уставный капитал отражается записью по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения".
В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Это правило раскрывает содержание общей нормы, содержащейся в Законе РФ "О бухгалтерском учете"; согласно п.1 ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Понятие фактических затрат на приобретение имущества можно определить как сумму денежных средств, в которую организации обошлось данное приобретение.
Фактическими затратами на совершение вложения прав арендатора в уставный капитал является сумма арендной платы за весь срок договора аренды. Если договор заключен на неопределенный срок, то сумма арендной платы определяется исходя из срока оплаты аренды организацией - вкладчиком.
Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" предъявлению в бюджет подлежит только НДС, фактически уплаченный поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, НДС по арендной плате, составляющей затраты по совершению финансовых вложений, не подлежит предъявлению бюджету и относится в дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". Внесение прав аренды имущества в качестве вклада в уставный капитал отражается так:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы за весь срок договора аренды, указанный в учредительных документах, с НДС.
Принимая в качестве вклада в уставный капитал права на аренду имущества, учреждаемая организация обязана выполнять все условия относительно договора аренды. Согласно п.2 ст.610 ГК РФ в случае, если договор аренды заключен на неопределенный срок, каждая сторона вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Что же касается организации - арендодателя, то ее право расторгнуть заключенную на неопределенный срок арендную сделку никак не зависит от распоряжения арендатора своими правами.
Прекращение договора аренды, права по которому внесены в качестве вклада в уставный капитал, уменьшает расходы организации - арендатора по вкладу - фактические затраты на совершение финансовых вложений. Этот факт отражается в учете организации - арендатора записью:
Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (методом красного сторно) - на сумму арендной платы с НДС, относящейся к сроку с даты прекращения договора до даты окончания срока оплаты аренды, установленного учредительным договором.
Факт передачи права владения арендованным имуществом отражается в учете организации - арендатора записью по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" на сумму учетной оценки арендованного имущества.
Организация, получающая права арендатора в качестве вклада в уставный капитал, в соответствии со ст.ст.606 и 615 ГК РФ приобретает права пользования и (или) владения арендованным имуществом - в соответствии со ст.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, относящиеся к нематериальным активам. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов получение права аренды имущества как вклада в уставный капитал отражается так:
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" - в оценке вклада, установленной в учредительном договоре.
Пример. Организация А заключает с организацией В договор аренды основного средства на 15 месяцев. Сумма арендной платы составляет 12 000 руб. за месяц (в том числе НДС - 20%). Стоимость арендованного имущества по оценке, указанной в договоре аренды, составляет 3 000 000 руб. По истечении двух месяцев с момента заключения договора А передает право аренды полученного от В основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации С. Оценка вклада составляет 100 000 руб. Отразим указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организаций А и С.
Таблица 2
--------------------------------T---------------------T----------¬
¦ Содержание записи ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ счетов ¦ тыс. руб.¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Организация А ¦
+-------------------------------T---------------------T----------+
¦Отражается оприходование арен- ¦ Д-т сч. 001 ¦ 3000 ¦
¦дованного имущества ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается начисление задолжен-¦ Д-т сч. 20 (44), ¦ 20 ¦
¦ности по арендной плате за пер-¦ К-т сч. 76 ¦ ¦
¦вые два месяца срока договора +---------------------+----------+
¦ ¦ Д-т сч. 19, ¦ 4 ¦
¦ ¦ К-т сч. 76 ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+----------+
¦Отражается факт внесения права ¦ К-т сч. 001 ¦ 3000 ¦
¦аренды на 13 месяцев в качестве+---------------------+----------+