Статья: договор аренды: учет и налогообложение (праскова н.ю.) ("бухгалтерский учет", 1999, n 1)

"Бухгалтерский учет", N 1, 1999
ДОГОВОР АРЕНДЫ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Договор аренды (имущественного найма) - один из самых распространенных видов хозяйственных сделок. Действующее гражданское законодательство предусматривает широкий спектр специальных видов договора аренды, которые могут заключать организации. Это договоры проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, аренды предприятия как имущественного комплекса, финансовой аренды (лизинга).
Статья 606 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет аренду как договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а договор не считается заключенным.
Согласно нормам ГК РФ в аренду могут быть сданы только индивидуально определенные, непотребляемые вещи. Отсюда следуют важные выводы: не могут быть сданы в аренду нематериальные активы как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы, так как деньги - юридически заменимая вещь (при уплате долга речь не может идти о возврате полученных ранее конкретных купюр). В соответствии со ст.607 ГК РФ законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.
Закон содержит специальные нормы, касающиеся арендодателя. Согласно ст.608 "Арендодатель" ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Следовательно, арендодателем может выступать тот, кто вправе распоряжаться соответствующим имуществом. В первую очередь этим правом наделен собственник.
Статья 615 "Пользование арендованным имуществом" ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).
Следует отметить, что наряду с этим п.2 ст.615 ГК РФ дает арендатору право предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование <*>, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено Гражданским кодексом, другим законом или иными правовыми актами.
--------------------------------
<*> В соответствии со ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. Содержанию договора безвозмездного пользования и правилам учета и налогообложения его исполнения была посвящена статья В.В. Патрова и М.Л. Пятова ("Бухгалтерский учет", N 11, 1997).
Нормы ГК РФ определяют ряд моментов, непосредственно влияющих на методику бухгалтерского учета и порядок налогообложения арендных операций. Рассмотрим правила учета и налогообложения операций по договору аренды у арендатора и арендодателя.
Бухгалтерский учет
у организации - арендатора
Арендатор приобретает только право владения и пользования полученным по договору имуществом, право собственности на сданную в аренду вещь остается у арендодателя.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ среди основных требований к ведению учета называет традиционное правило российской бухгалтерии, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В понятие обособленного учета действующими нормативными документами вкладывается определенный смысл. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56) под раздельным ведением учета собственного имущества и вещей, не принадлежащих организации на праве собственности, понимается организация бухгалтерского учета несобственного имущества на счетах забалансового учета (забалансовых счетах) по простой системе. Это предполагает ведение учета арендованных ценностей, на которые у организации возникает право владения, за балансом.
В настоящее время указанной Инструкцией для учета арендованного имущества выделяется обособленный синтетический счет 001 "Арендованные основные средства". Это объясняется тем, что на практике подавляющее большинство арендных договоров заключаются на аренду имущества, квалифицируемого как основные средства. Однако согласно действующему законодательству организацией могут быть сданы в аренду любые непотребляемые вещи, в том числе и имущество, не относящееся к основным средствам, т.е. малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Учет арендованных МБП можно производить на счете 001. Во всяком случае никаких налоговых или административных санкций такая упрощенная методика не повлечет. Однако учитывать МБП на счете "Арендованные основные средства", безусловно, некорректно.
Здесь можно использовать два варианта. Организация может в соответствии с п.3 ст.6 и п.4 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" ввести в рабочий план счетов отдельный синтетический забалансовый счет для учета арендованных МБП, например 001А, либо ввести счет 001 под наименованием "Арендованное имущество", фиксируя на нем наличие и движение арендованных основных средств и МБП.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Оприходование арендованных основных средств, поступивших во владение организации - арендатора, отражается записью по дебету счета 001, факты выбытия арендованного имущества отражаются записями по кредиту этого счета.
Предписания Закона "О бухгалтерском учете" и Инструкции по применению Плана счетов раскрываются в разд.6 "Аренда основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. (Отметим, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, предписаний относительно правил учета аренды МБП не содержит.)
В соответствии с п.6.2 ПБУ 6/97 объект основных средств, полученный по договору аренды, арендатор учитывает на забалансовом счете (за исключением случаев, предусмотренных в договоре финансовой аренды) в оценке, принятой в договоре аренды. Объект основных средств отражается арендатором на балансовом счете после окончания срока, принятого договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект у арендатора не возникло ранее.
Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Вместе с тем согласно ст.624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при внесении арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.
Таким образом, во всех случаях, кроме тех, на которые распространяется специальное запрещение, содержащееся в нормативных актах федерального законодательства, в договоре аренды может быть условие о последующем выкупе арендованного имущества. Договоры аренды с последующим правом выкупа в англо - американской школе бухгалтерского учета получили название финансируемой, или финансовой аренды. Именно в этом значении используется в ПБУ 6/97 термин "договор финансовой аренды".
Согласно ст.606 ГК РФ договор аренды предполагает предоставление имущества за плату, иными словами он носит возмездный характер.
В соответствии с пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их частей) включается в состав затрат, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли организации. Таким образом, основанием для списания на затраты для целей налогообложения расходов по арендной плате служит квалификация арендованных основных средств как производственных. Действующее налоговое законодательство не содержит определения понятия производственных основных средств. Это позволяет использовать его определение, данное бухгалтерским правом. Согласно п.4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, к производственным основным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности.
Согласно п.75 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" выручка, полученная от услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу, является объектом обложения НДС. НДС, уплаченный организации - арендодателю за арендованные производственные основные средства, как налог, фактически уплаченный за оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, в соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 подлежит предъявлению бюджету.
Суммы арендной платы за арендуемые непроизводственные основные средства и НДС, к ним относящийся, списываются организацией - арендатором на счета учета покрытия (финансирования) соответствующих непроизводственных расходов.
Начисление задолженности по арендной плате за основные средства производственного назначения отражается в учете организации - арендатора записями по дебету счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредиту счета учета расчетов с арендодателем.
В соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов составляется запись:
Д-т сч. 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") или 44 "Издержки обращения", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы без НДС;
Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящегося к арендной плате.
Начисление арендной платы по непроизводственным основным фондам отражается записью по дебету счетов учета источников покрытия непроизводственных расходов и кредиту счета учета расчетов с арендодателем:
Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы с НДС.
Согласно ст.614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если этого не сделано, считается, что установлен порядок, обычно применяемый при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Арендная плата устанавливается за арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой его части. Пунктом 2 ст.614 ГК РФ предусматривается возможность установления сторонами следующих условий арендной платы:
- определение в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
- установление доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
- предоставление арендатором определенных услуг;
- передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;
- возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Во всех случаях, когда по соглашению сторон арендная плата вносится не деньгами, возникает необходимость оценки затрат по внесению арендной платы для целей учета и налогообложения.
Важно подчеркнуть, что передача какого-либо (кроме денег) имущества или выполнение работ (оказание услуг) в качестве арендной платы не является их продажей (реализацией). Передача имущества, выполнение работ (оказание услуг) в данном случае происходит как исполнение обязательства по договору аренды. Исполнение договора арендатором не предполагает получения прибыли, это только погашение обязательств перед арендодателем. Оценка расходов по арендной плате должна производиться исходя из себестоимости (фактических затрат на приобретение) передаваемого имущества (выполняемых работ, оказываемых услуг). Отметим, что Положение о составе затрат в пп."ч" п.2 не выделяет конкретных видов арендной платы, подлежащей отнесению на себестоимость. Следовательно, на счета учета затрат относится начисление арендной платы; передача в качестве платы за аренду готовой продукции, товаров; расходы на оказание услуг и выполнение работ в оплату аренды.
Если согласно договору арендатор в качестве арендной платы за оборудование передает определенное количество выпущенной на нем продукции, затраты по арендной плате входят в себестоимость переданной арендодателю продукции. Начисление задолженности по арендной плате производится записями:
Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы без НДС;
Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС, относящуюся к арендной плате.
Факт передачи готовой продукции в погашение задолженности по аренде отразится записью:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",