Статья: бухгалтерский и налоговый учет дизайнерских услуг (гудков а.а.) ("бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, n 1)

для оказания услуги.
В данном варианте материалы для выполнения услуги, так же как и в предыдущем, принимаются к учету на забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку", т.к. они являются собственностью заказчика.
Пример 3. Фирма "Фуджейра+", оказывающая дизайнерские услуги, заключила договор с гражданкой Медведевой Н.Н. на создание дизайна и оформление интерьера дома. По договору определено, что необходимые материалы приобретаются организацией от своего имени, но за счет физического лица, максимальная цена приобретения материалов, установленная по соглашению сторон, составляет 120 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение определяется в виде разницы между суммой денежных средств, переданных гражданином для выполнения поручения и фактической стоимостью приобретения необходимых материалов. Стоимость дизайнерских работ для заказчика составляет 47 200 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 7200 руб.
Исполнитель является плательщиком НДС, в целях исчисления прибыли работает по методу начисления.
Расчеты по оказанию дизайнерских услуг физическим лицам предприятие ведет на субсчете "Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", открытом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В бухгалтерском учете фирмы "Фуджейра+" необходимо выполнить следующие записи:
- получены денежные средства от физического лица для приобретения материалов:
Дебет счета 50 "Касса"
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет
"Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", субконто "Расчеты
по авансам", 120 000 руб.;
- перечислены денежные средства поставщику материалов:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51 "Расчетные счета" 118 000 руб.;
- начислен НДС с предоплаты комиссионного вознаграждения ((120 000 - 118 000) x 18% / 118%):
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", субконто "Расчеты по авансам",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты
по НДС", 305 руб.;
- отражено исполнение заказчиком обязательства по обеспечению материалами:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", субконто "Расчеты по авансам",
Кредит счета 60 118 000 руб.;
- отражены на забалансовом счете материалы в оценке, предусмотренной договором:
Дебет счета 003 "Материалы, принятые в переработку" 118 000 руб.;
- отражена выручка от оказания посреднических услуг:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", субконто "Расчеты по авансам",
Кредит счета 90, субсчет "Выручка", 2000 руб.;
- начислен НДС с реализованных посреднических услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты
по НДС", 305 руб.;
- принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты посреднических услуг:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет
"Расчеты по оказанию услуг физическим лицам", субконто "Расчеты
по авансам", 305 руб.;
- отражены затраты, связанные с оказанием услуг:
Дебет счета 20 "Основное производство"
Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы",
23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы",
26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 10 000 руб.;
- отражена выручка от оказания дизайнерских услуг:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по оказанию услуг физическим лицам",
Кредит счета 90, субсчет "Выручка", 47 200 руб.;
- списана стоимость использованных материалов:
Кредит счета 003 "Материалы, принятые в переработку" 118 000 руб.;
- начислен НДС:
Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты
по НДС", 7200 руб.;
- списана себестоимость оказанных услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20 10 000 руб.;
- отражен финансовый результат от оказания дизайнерских услуг (2000 + 47 200 - 305 - 7200 - 10 000):
Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" 31 695 руб.
В рассмотренном примере фирма - исполнитель дизайнерских услуг, приобретая материалы, выступает посредником и, соответственно, реализует посредническую услугу. Реализация услуг является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налогоплательщики, получающие доход на основании посреднических договоров, определяют налоговую базу в специальном порядке: как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (п. 1 ст. 156 НК РФ). Поэтому в использованном примере сумма НДС с полученной предоплаты определяется в виде разницы между суммой полученных денежных средств от заказчика и суммой, потраченной на приобретение необходимых материалов, что отражается в договоре.
В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации по договору комиссии, признается доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ как выручка от реализации посреднических услуг. Дата получения такого дохода определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ, как дата фактического оказания услуги, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
Кроме рассмотрения особенностей учета оказания дизайнерских услуг у исполнителя, несомненный интерес представляет собой также изучение  способов отражения дизайнерских услуг у заказчика.
Разработка товарного знака, создание дизайна и оформление помещений и т.п. как продукты осуществления дизайнерских услуг имеют свою специфику в сфере их отражения у заказчика.
Например, в бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товарного знака, учитываются в составе нематериальных активов. Это закреплено в правилах Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.
К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим предприятию доход, на основании указанного Положения относятся права, представленные на рисунке 2.
Права, приводящие к возникновению нематериальных активов
----------------------------------¬
¦ Права, вытекающие из: ¦
L----------------------------------
---------------------------¬ /L--------------\ ---------------------------¬
¦авторских и иных договоров¦/ \¦ прав на ноу-хау ¦
¦ на произведения науки, ¦\ /L---------------------------
¦ литературы, искусства и ¦ \-----¬ ------¬/
¦ объекты смежных прав, ¦ ¦ ¦
¦ на программы для ЭВМ, БД ¦ \- L/
L--------------------------- \ /
\/
-----------------------------------------------¬
¦патентов на изобретения, промышленные образцы,¦
¦ селекционные достижения, из свидетельств на ¦
¦ полезные модели, товарные знаки и знаки ¦
¦ обслуживания или лицензионных договоров на их¦
¦ использование ¦
L-----------------------------------------------
Рис. 2
Также к нематериальным активам относится деловая репутация организации.
В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ товарный знак, как и бухгалтерском учете, признается нематериальным активом.
Необходимо знать, что учесть товарный знак в качестве нематериального актива можно исключительно после получения свидетельства о его регистрации. Нематериальный актив отражается в налоговом учете также только при наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права на него.
Таким образом, до фактического получения свидетельства о регистрации товарного знака предприятия, все расходы, связанные с этой операцией, не могут приниматься в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете "Приобретение нематериальных активов".
После получения свидетельства на товарный знак собранные на счете 08, субсчете "Приобретение нематериальных активов", расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы".
Официально зарегистрированный товарный знак организация может использовать по своему усмотрению.
Порядок отражения расходов, связанных с оплатой дизайнерских услуг, наиболее удобно рассмотреть на конкретных примерах.
Пример 4. С целью укрепления деловой репутации и создания благоприятного имиджа фирма "Махдия" зарегистрировала свой товарный знак. Разработкой товарного знака занималась дизайнерская студия "Вижн". Стоимость услуг фирмы "Вижн" составила 59 000 руб. с учетом НДС. Общая сумма пошлин по регистрации товарного знака - 22 500 руб.
В бухгалтерском учете фирмы "Махдия" будут сделаны следующие записи:
- учтены расходы на оплату услуг дизайнерской студии по разработке товарного знака:
Дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 50 000 руб.;
- учтен НДС, предъявленный к оплате разработчиком товарного знака:
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит счета 60 9000 руб.;
- уплачены пошлины, связанные с регистрацией товарного знака:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит счета 51 "Расчетные счета" 22 500 руб.;
- отражены в составе вложений во внеоборотные активы регистрационные пошлины:
Дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов",
Кредит счета 76 22 500 руб.;
- принят к учету нематериальный актив (после получения свидетельства):
Дебет счета 04 "Нематериальные активы"
Кредит счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов",
72 500 руб.;
- принят к вычету НДС:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит счета 19 9000 руб.
Зачастую дизайнерские фирмы занимаются разработкой внешнего вида или оформлением какого-либо предмета, товара и т.п. При этом между заказчиком и исполнителем заключается авторский договор. Если, согласно последнему, заказчику передаются исключительные права на разработанное оформление и оно будет использоваться в производстве более 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ), то данные исключительные права следует учитывать в составе нематериальных активов, как уже было рассмотрено на основе конкретного примера, по стоимости, отраженной в оформленных на них документах.
Если же передача исключительных прав от исполнителя дизайнерских услуг не предусмотрена, то затраты заказчика, связанные с оплатой дизайнерских услуг, можно учитывать либо в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве материальных расходов либо в составе рекламных расходов исходя из специфики конкретной ситуации.
По Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе": "Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 указанной статьи.
Пункт 4 ст. 264 Налогового кодекса к расходам на рекламу относит следующие затраты:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;
- расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса.
Пример 5. Фабрика елочных игрушек ОАО "Интерьер" решила открыть пункт продаж для реализации собственной продукции. Для оформления витрин пункта продаж