Статья: бухгалтерский и налоговый учет дизайнерских услуг (гудков а.а.) ("бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, n 1)

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2010, N 1
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДИЗАЙНЕРСКИХ УСЛУГ
В современных экономических условиях круг оказываемых услуг постоянно расширяется. Дизайнерские услуги являют собой высокостабильную и в то же время прогрессивно развивающуюся область сферы услуг. Актуальность такого рода услуг рождает необходимость подробного рассмотрения принципов и отличительных особенностей ведения бухгалтерского и налогового учета их оказания. В настоящей статье в теории и на практике описывается и анализируется учет дизайнерских услуг у двух взаимосвязанных сторон: исполнителя и заказчика с представлением конкретных примеров в соответствии с различными вариантами оказания данного вида услуг.
Под дизайном подразумевают различные виды проектировочной деятельности, имеющей своей целью формирование эстетических и функциональных качеств предметной среды. В узком смысле дизайн представляет собой художественное конструирование.
Принципы и порядок организации бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих дизайнерские услуги, определяются правовыми отношениями, вытекающими из договора возмездного оказания услуг, который подлежит оформлению в письменной форме в двух экземплярах.
В соответствии со ст. 779 ГК РФ исполнитель обязуется по договору возмездного оказания услуг оказать услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.
Одна из основных особенностей бухгалтерского учета на предприятиях, которые осуществляют оказание дизайнерских услуг, связана с тем, что указанные услуги могут выполняться либо из материалов исполнителя, либо из материалов заказчика. Таким образом, необходимо рассмотрение нескольких возможных вариантов, представленных на рисунке 1.
Возможные варианты выполнения дизайнерских услуг
---------------------------------¬
--+-------------------------------¬¦
--+--------------------------------¬¦¦
¦Материал, необходимый для оказания¦+-
¦ дизайнерских услуг +-
L-----------------T-----------------
-----------------------+----------------------¬
\¦/ \¦/
--------------+------------¬ ----------------+----------¬
¦Материал исполнителя услуг¦ ¦ Материал заказчика услуг +--¬
L-------------T------------- L--------------------------- ¦
¦ --------------------------------------¬ ¦
¦ --------------+Непосредственная передача исполнителю¦<-+
¦ ¦ ¦необходимых материалов ¦ ¦
¦ ¦ L-------------------------------------- ¦
\¦/ \¦/ --------------------------------------¬ ¦
-------+----+¬ ¦Заключение с исполнителем ¦ ¦
¦ Оказание ¦ ¦посреднического договора, согласно ¦ ¦
¦дизайнерских¦<-----------+которому последний приобретет для ¦<--
¦ услуг ¦ ¦оказания дизайнерских услуг ¦
¦исполнителем¦ ¦необходимые материалы самостоятельно ¦
L------------- L--------------------------------------
Рис. 1
Если  дизайнерские услуги выполняются из материалов исполнителя, то в данном случае стоимость материалов, необходимых для оказания услуги, включается в себестоимость оказанных услуг, и учет осуществляется в обычном порядке.
Сумма дохода от обычных видов деятельности при оказании услуг с использованием собственных материалов исполнителя определяется полной стоимостью услуг по выполнению договора.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с оказанием дизайнерских услуг, учитываются как расходы по обычным видам деятельности, которые включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость оказанных услуг. Учет расходов по исполнению договора с заказчиком услуги ведется на счете 20 "Основное производство".
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации дизайнерских услуг признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Налоговая база при реализации выполненных услуг исчисляется как их стоимость, установленная договором, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС.
Так, для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. В отсутствии доказательства иного, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налогообложение дизайнерских услуг производится по налоговой ставке, равной 18%.
Пример 1. Фирма "Венеция" оказывает дизайнерские услуги с использованием собственных материалов. В январе 2010 г. организация заключила договор с фирмой "Солнечный город" на оформление офиса компании для проведения конференции. Стоимость услуги для заказчика составила 21 240 руб. с учетом НДС по ставке 18%. При оказании услуги исполнителем была списана стоимость использованных им материалов в размере 4000 руб. Также исполнителем была начислена заработная плата работникам в размере 5000 руб. и списаны общехозяйственные расходы в размере 2000 руб., в том числе связанные с исполнением договора - в размере 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации операции по оказанию дизайнерских услуг с использованием собственных материалов производятся в следующем порядке:
- списана стоимость материалов, использованных при оказании услуг:
Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет "Заказ "Солнечный город",
Кредит счета 10 "Материалы" 4000 руб.;
- начислена заработная плата работникам:
Дебет счета 20, субсчет "Заказ "Солнечный город",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 5000 руб.;
- произведены отчисления взносов от заработной платы работников, занятых исполнением заказа:
Дебет счета 20, субсчет "Заказ "Солнечный город",
Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
1300 руб.;
- списаны общехозяйственные расходы, связанные с выполнением договора:
Дебет счета 20, субсчет "Заказ "Солнечный город",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы", субсчет "Заказ "Солнечный
город", 1000 руб.;
- отражена выручка от оказания дизайнерских услуг:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит счета 90, субсчет "Выручка", 21 240 руб.;
- начислен НДС:
Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты
по НДС", 3240 руб.;
- списана на продажи себестоимость услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20, субсчет "Заказ "Солнечный город", 11 300 руб.;
- списаны общехозяйственные расходы:
Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",
Кредит счета 26, субсчет "Заказ "Солнечный город", 1000 руб.;
- оплачены услуги заказчиком:
Дебет счета 51 "Расчетные счета"
Кредит счета 62 21 240 руб.;
- определен финансовый результат от оказания услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" 5700 руб.
Признание доходов от реализации дизайнерских услуг в соответствии с НК РФ может осуществляться кассовым методом, либо методом начисления.
Если организация использует второй метод, то согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов для целей налогообложения признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату, т.е. датой реализации признается дата, установленная в документе, которым признается, что услуга оказана заказчику (обычно акт об оказании услуг). При использовании кассового метода датой реализации дизайнерских услуг признается дата поступления денежных средств за оказанные услуги.
В области дизайнерских услуг широко распространено также оказание дизайнерских услуг из материала заказчика.
Этот способ оказания услуги предполагает принятие организацией, которая является непосредственным исполнителем материала от заказчика, и оплату заказчиком только непосредственно оказанных услуг. Причем заказчик может выполнить свое обязательство по поставке материалов двумя различными способами:
- непосредственно передать исполнителю необходимые материалы;
- заключить с исполнителем посреднический договор, согласно которому исполнитель приобретет для оказания дизайнерских услуг необходимые материалы самостоятельно.
В этом случае в договоре на оказание дизайнерских услуг в обязательном порядке должны быть указаны точное наименование и описание материалов, определяемые по соглашению сторон.
При использовании варианта, когда  заказчик самостоятельно передает исполнителю материалы для оказания дизайнерских услуг, следует обращать внимание, что материалы, принятые от заказчика, не передаются исполнителю в собственность, поэтому они подлежат учету на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, согласованной в договоре между исполнителем и заказчиком. Бухгалтерский учет в такой ситуации будет почти аналогичен отражению операций с давальческим сырьем, за исключением того, что в такой ситуации исполнитель не передает заказчику какой либо вид готовой продукции, а оказывает именно услугу, выполнение которой фиксируется актом на оказание услуг.
Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и местам их нахождения.
Основанием для принятия к учету материалов является накладная, полученная от заказчика по форме N М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Так как по настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья - в накладной в строке "Основание" необходимо делать запись "на давальческих условиях по договору N __". Приходный ордер также должен иметь такую пометку.
Факт оказания услуги, как уже было отмечено, фиксируется актом. Кроме того, исполнитель должен представить заказчику отчет об использовании материалов. Излишек материалов возвращается заказчику, если договором не предусмотрено иное.
Затраты исполнителя, которые он несет в процессе оказания дизайнерских услуг, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов, заработная плата, взносов от заработной платы, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.
Пример 2. ООО "Фолиарт" занимается оказанием дизайнерских услуг. 26 января 2010 г. данная организация заключила договор с фирмой "Селибрэйшен" на оформление помещения. Взаимодействие сторон, согласно подписанному договору, подразумевает передачу заказчиком необходимых материалов исполнителю для оказания последним оговоренных дизайнерских услуг. Стоимость услуги для заказчика была оговорена и зафиксирована в договоре как 94 400 руб., включая НДС - 18%. Стоимость переданного заказчиком материала составила 105 000 руб. Общая сумма затрат, понесенных при оказании дизайнерских услуг ООО "Фолиарт", - 35 500 руб.
В бухгалтерском учете организации-исполнителя хозяйственные операции по оказанию услуг из материалов заказчика отражаются при помощи следующих записей:
- отражена стоимость материалов, принятых для оказания услуг:
Дебет счета 003 "Материалы, принятые в переработку" 105 000 руб.;
- отражены в учете затраты по оказанию услуги:
Дебет счета 20 "Основное производство"
Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы",
23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы",
26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 35 500 руб.;
- списана стоимость материалов, принятых для оказания услуг от заказчика:
Кредит счета 003 "Материалы, принятые в переработку" 105 000 руб.;
- списываются затраты по оказанию услуг при подписании акта оказанных услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж",
Кредит счета 20 35 500 руб.;
- отражена выручка от оказания дизайнерских (без учета стоимости материалов, полученных от заказчика):
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит счета 90, субсчет "Выручка", 94 400 руб.;
- начислен НДС:
Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты
по НДС", 14 400 руб.;
- оплачены услуги заказчиком:
Дебет счета 51 "Расчетные счета"
Кредит счета 62 94 400 руб.;
- отражен финансовый результат от оказания дизайнерских услуг:
Дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" 44 500 руб.
При использовании варианта, когда договором между заказчиком и исполнителем может быть предусмотрено, что  заказчик перечисляет исполнителю сумму денежных средств для приобретения требуемых для оказания дизайнерских услуг материалов. В этом случае действует классическая схема договора комиссии, когда исполнитель, действуя от своего имени, но за счет заказчика, приобретает для последнего необходимые ресурсы. При такой ситуации в договоре указывается максимально возможная цена, по которой исполнитель вправе приобрести материалы. Договор комиссии, являясь возмездным договором, подразумевает за исполненное поручение получен исполнителем комиссионного вознаграждения. Последнее обычно устанавливается в виде разницы между суммой полученных денежных средств и фактической стоимостью приобретенных материалов, необходимых