Статья: налогообложение при оказании консультационных услуг. особенности при работе с иностранными партнерами (жадан л.г.) ("советник бухгалтера", 2005, n 5)

отдельно по каждой операции.
Пример 1. Иностранная фирма - производитель оборудования - оказывает российской организации консультационные услуги по обучению ее сотрудников навыкам работы с этим оборудованием. Является ли российская организация налоговым агентом по НДС?
Решение. Да, является. Место оказания услуг, определенное "по покупателю" - российской организации, - это территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель - российская организация. Консультационные услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Пример 2. Российская фирма приобретает консультационные услуги по договору с фирмой, имеющей постоянное место пребывания на территории Республики Узбекистан. Каков порядок налогообложения НДС?
Решение. Местом реализации консультационных услуг для целей НДС признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг - российской организации, то есть территория РФ, поэтому услуги облагаются НДС (ответ на вопрос Департамента налоговой политики Минфина России от 15.03.2002). Услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Пример 3. Российская фирма покупает консультационные услуги по договору у иностранного представительства, состоящего на налоговом учете в РФ. Каков порядок налогообложения НДС? Возникают ли обязанности налогового агента у российской фирмы?
Решение. Нет, обязанности налогового агента не возникают. Иностранная организация использует право постановки на учет в налоговых органах как налогоплательщика по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 144 НК РФ). В этом случае на нее распространяются все требования НК РФ, в том числе обязанность предъявить сумму налога к оплате российскому покупателю услуг по счету-фактуре (п. п. 1 и 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ). Местом реализации услуг признается территория РФ. Начисление и уплата НДС осуществляется самим иностранным представительством по правилам гл. 21 НК РФ.
Налог на прибыль
Доходы от оказания консультационных услуг, уменьшенные на величину расходов, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Плательщиками налога являются как российские, так и иностранные организации (ст. 246 НК РФ). Если иностранная организация осуществляет (намеревается осуществлять) деятельность в РФ через отделение, то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности (Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций").
Статьей 311 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Иностранные организации являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ) только при осуществлении своей деятельности в РФ через постоянные представительства и (или) при получении доходов от источников в РФ.
Однако не все доходы иностранной организации подлежат обложению налогом у источника выплаты. Облагаемые виды доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, ограничены и приведены в п. 1 ст. 309 НК РФ.
Определим признаки, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ (п. 2 ст. 306 НК РФ), когда налог на прибыль уплачивается ею самостоятельно. К ним относятся в совокупности следующие: наличие обособленного подразделения (любого иного места деятельности) в РФ, осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.
В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местом пребывания в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (ст. 7 НК РФ).
Если деятельность иностранной организации не имеет признаков постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ), то ее доходы от оказания услуг обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются по правилам гл. 25 НК РФ.
Рассмотрим примеры, в том числе со ссылками на официальные разъяснения.
Заказчик (покупатель) консультационных услуг -
российская организация
Налог на прибыль платит сам "иностранец", НДС уплачивается налоговым агентом.
Пример 1. Покупатель (заказчик) консультационных услуг - российская организация. Исполнитель услуг - иностранная организация, резидент Великобритании. Кем исполняются обязанности по налогу на прибыль в РФ? Вправе ли российская организация не удерживать налог на прибыль при перечислении доходов указанной иностранной организации?
Решение. При определении наличия постоянного представительства международные соглашения РФ имеют приоритет. Исходя из текста Соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией и комментариев к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), УМНС по г. Москве приходит к выводу, что деятельность этой организации в рамках контракта на консультационные услуги приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ и налог на прибыль уплачивается ею самостоятельно (ст. 246 НК РФ). У российской организации не возникает обязанности по удержанию налога с доходов этой иностранной организации.
Термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994).
Выражение "место бизнеса" не обязательно включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, оно может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес.
Деятельность не обязательно должна быть производительного характера, быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер. Постоянное представительство начинает свое существование, как только предприятие начинает проводить свой бизнес через постоянное место бизнеса (Письмо УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38474).
При этом в целях гл. 21 НК РФ в данном случае услуги по НДС также являются облагаемыми в РФ, так как покупателем услуг является российская организация, то при выплате доходов ей следует выполнить все обязанности налогового агента.
НДС уплачивается налоговым агентом, а налог на прибыль - нет.
Пример 2. Заказчик (покупатель) консультационных услуг - российская фирма. Исполнитель - иностранная компания, не имеющая представительства в РФ. Следует ли заказчику удержать НДС и налог с доходов с исполнителя при выплате ему доходов?
Решение. Местом реализации консультационных услуг для целей НДС признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг - российской организации, то есть территория РФ, поэтому услуги облагаются НДС. Услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в России. Российская организация должна выполнить обязанности налогового агента: исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Иностранная организация не имеет представительства в РФ (ст. 246 НК РФ), поэтому она не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Доход от реализации консультационных услуг не поименован в перечне облагаемых (п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, такие доходы не подлежат обложению налогом у источника выплаты.
Однако если по международным соглашениям с этим государством будут выявлены признаки деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, то имеется риск, что налоговые органы сочтут эту организацию самостоятельным плательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). В этом случае именно к ней должны применяться все положения НК РФ.
Как избежать налоговых споров либо выиграть в суде?
(примеры из арбитражной практики)
При заключении контрактов, где хотя бы одна сторона является нерезидентом, следует особое внимание уделять соответствию трактовки услуг формулировкам НК РФ.
Консультационные услуги могут, например, иметь как самостоятельный характер, так и быть вспомогательными по отношению к основным. Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ), в НК РФ отсутствует разграничение между ними, поэтому в текстах контрактов, сопроводительной документации, первичных учетных документов, актов сдачи-приемки должны быть четко обозначены характер и место оказания услуг.
Место заключения договора должно быть документально подтверждено и соответствовать реальному, поскольку недостоверное его указание может стать проблемой для налогоплательщика в арбитражном суде. Из представляемых документов должны четко вытекать все существенные обстоятельства, от которых зависит возникновение объектов налогообложения.
Посмотрим, как закончились дела в судах, связанные с налогообложением, по договорам о консультационных услугах с иностранными партнерами.
Местом реализации услуг не является территория РФ -
нет НДС
Аудиторские услуги признаны консультационными
и бухгалтерскими - в суде
"Поскольку место деятельности покупателя аудиторских услуг находилось за пределами РФ, общество правомерно не включило полученные за реализацию этих услуг суммы в объект обложения НДС" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 N А56-15663/03).
Суть дела. Общество оказывало иностранным организациям аудиторские услуги по проверке целевого использования средств, ...правильности составления отчетности, по проверке деятельности дочерних фирм иностранных организаций, консультационные услуги. Покупатель услуг - иностранная организация, местом оказания консультационных и бухгалтерских услуг не является территория РФ. Налоговая инспекция не признала, что аудиторские услуги относятся к консультационным и бухгалтерским, поэтому местом их реализации является территория РФ, а их стоимость облагается НДС.
Доводы Инспекции. Инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства и вынесла решение о привлечении Общества к ответственности и доначислении налогов, так как установлено, что Общество не включило в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу выручку от реализации аудиторских услуг иностранной организации.
В соответствии с налоговым законодательством РФ местом оказания аудиторских услуг следует считать территорию РФ. Инспекция оспаривает, что аудиторские услуги относятся к консультационным и бухгалтерским услугам, а потому считает неприменимыми положения налогового законодательства в отношении определения места реализации за пределами РФ. В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить постановление суда о признании недействительным ее решения.
Доводы суда. В соответствии с Законом РФ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит представляет собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг. Общество правомерно определяло место реализации услуг в целях НДС как место деятельности покупателя услуг, поскольку оно находилось за пределами РФ, и правомерно не включало полученные суммы в объект обложения НДС. Таким образом, место реализации аудиторских (как сочетания консультационных и бухгалтерских) услуг определяется местом деятельности покупателя этих услуг - иностранной организации, то есть за пределами РФ. Кассационная жалоба Инспекции оставлена без удовлетворения.
Попытка переквалификации услуг Инспекцией
окончилась безуспешно
"Отказ налогового органа в применении налоговой ставки 0% при исчислении НДС на суммы оборотов по реализации консультационных услуг и передаче авторских прав неправомерен, так как материалами дела подтверждается, что местом реализации договора не является территория РФ, в силу чего объект налогообложения по НДС отсутствует".
Суть дела. Заявителем заключен договор на оказание консультационных услуг, покупателем которых является Иностранный банк. При передаче в собственность авторских прав и при оказании консультационных услуг местом реализации услуг является РФ лишь в том случае, если местом деятельности покупателя услуг является РФ (п. 1 ст. 148 НК РФ). Инспекция оспаривала квалификацию предмета договора.
Доводы Инспекции. Предметом договора являлось фактически предоставление персонала для оказания услуг на территории РФ. Предметом договора не может быть передача авторских прав на разработанные программы, так как в соответствии с п. 2 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" предметом авторского договора не могут быть права на использование произведений, неизвестных на момент заключения договора. После камеральной налоговой проверки дополнительной декларации по НДС ООО за июнь 2002 г. ИМНС предложено представить уточненные налоговые декларации по НДС за июнь 2002 г., исключающие суммы необлагаемого оборота. Решением заявителю отказано в применении налоговой ставки 0%.
Доводы суда. Между ООО и Иностранным банком (г. Лондон, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) заключен договор на оказание