Статья: налогообложение при оказании консультационных услуг. особенности при работе с иностранными партнерами (жадан л.г.) ("советник бухгалтера", 2005, n 5)

"Советник бухгалтера", 2005, N 5
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ОКАЗАНИИ КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ УСЛУГ.
ОСОБЕННОСТИ ПРИ РАБОТЕ С ИНОСТРАННЫМИ ПАРТНЕРАМИ
Как разграничить подходы при оформлении услуг с инофирмами?
Где кончаются права и начинаются обязанности? Как выиграть в суде?
Когда мы - налогоплательщики, а когда - налоговые агенты?
Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Под реализацией услуг понимается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен услугами), а в случаях, предусмотренных НК РФ, - оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). На основании п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Наибольший круг вопросов по консультационным услугам вызывают сделки, где если хотя бы одна сторона в договорных отношениях является нерезидентом, поскольку в отношениях с резидентами отпадают проблемы определения статуса сторон сделки и места оказания услуг.
Предоставление консультационных услуг обычно не ориентировано на статус покупателя, однако именно от него зависит, будет ли данная операция облагаемой или не облагаемой с точки зрения НДС.
По налогу на прибыль, наоборот, налогообложение зависит от статуса продавца (исполнителя) услуг.
У этих двух налогов подходы к налогообложению различны. Чтобы определить порядок налогообложения, необходимо определиться с критериями по определению статуса сторон.
Если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ). Необходимо учитывать действующие соглашения между государствами об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.
Налог на добавленную стоимость
Объектом налогообложения НДС является реализация услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если услуги реализуются на территории иностранного государства, то такие операции не являются объектами налогообложения.
Местом реализации консультационных услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) признается территория РФ в случае, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ, то есть действует принцип "по покупателю". Аналогичный порядок применяется и в отношении юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Квалификация услуг как консультационных имеет немаловажное значение, поскольку налоговыми органами делаются попытки переквалификации. Так, в суде налогоплательщику пришлось доказывать, что аудиторские услуги по своей сути представляют собой сочетание бухгалтерских, юридических и консультационных услуг, поэтому он не включил выручку от проведения аудита иностранному покупателю в облагаемый НДС оборот (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2004 N А56-15663/03).
Налоговая инспекция оспаривала квалификацию предмета договора и расценила предмет договора как предоставление персонала для оказания услуг на территории РФ, в то время как фактически предметом договора явилось оказание консультационных услуг, передача в собственность иностранному покупателю авторских прав на разработанные консультантом средства программного обеспечения. Поскольку местом реализации договора не является территория РФ, отсутствует объект налогообложения по НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2740-980/А45-2004).
Критерием определения места фактического присутствия покупателя на территории РФ, необходимым для установления места потребления заказчиком консультационных услуг, является наличие государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
При отсутствии государственной регистрации фактическое присутствие покупателя на территории РФ определяется:
- местом, указанным в учредительных документах организации;
- местом управления организации;
- местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
- местом нахождения постоянно действующего представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство);
- местом жительства физического лица.
Для подтверждения места оказания услуг необходимы документы:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг);
3) документы о государственной регистрации иностранного юридического лица на территории РФ (в случае отсутствия регистрации заказчика - иностранного юридического лица на территории РФ - его учредительные документы).
Если при определении критериев будет признано, что консультационные услуги реализуются на территории иностранного государства, то такие операции не являются объектами налогообложения по НДС, а суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации вышеуказанных услуг, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Если местом реализации услуг признается территория РФ, то у продавца услуг независимо от его статуса (является ли он российской организацией, или иностранным лицом) возникает обязанность по начислению НДС с оборотов по реализации. Суммы налога, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, принимаются к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Определение места реализации этих услуг и порядок их налогообложения по контрактам, заключенным российскими организациями с хозяйствующими субъектами государств - членов СНГ, аналогичны действующим в отношении других иностранных государств - нерезидентов.
Порядок налогообложения по НДС в отношении российских юридических лиц распространяется также и на индивидуальных предпринимателей (ПБОЮЛ).
Обязанности налогового агента по НДС
Если покупателем консультационных услуг является российская организация, а услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, то российская организация должна выполнить обязанности налогового агента (п. 2 ст. 161 НК РФ): исчислить и удержать НДС из суммы доходов, выплачиваемых иностранной организации за консультационные услуги, и перечислить налог в бюджет. При этом с 1 января 2004 г. налоговые агенты уплачивают НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным организациям, оказывающим услуги на территории РФ (п. 4 ст. 174 НК РФ). Данная операция расценивается как налогооблагаемая на территории РФ, то есть осуществляемая в рамках принципа "по покупателю".
Рассмотрим сложные случаи по НДС (с учетом разъяснений официальных лиц и органов).
Заказчик (покупатель) консультационных услуг -
иностранная организация
Если консультационные услуги оказывает российская организация иностранной, то российская организация не является плательщиком НДС, так как согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не возникает объекта налогообложения - местом реализации услуг территория РФ не признается, оно определяется по месту нахождения покупателя. Как не запутаться с критериями?
Пример 1. Российская организация оказывает консультационные услуги представительству белорусской фирмы, которое зарегистрировано в России. Каков порядок по НДС?
Решение. У российского исполнителя в данном случае возникает НДС, поскольку непосредственный покупатель услуг - представительство белорусской фирмы - фактически присутствует на территории РФ. Суммы НДС, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, принимаются к вычету в общеустановленном порядке на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 24.06.2003 N 24-11/33635).
Пример 2. Российское юридическое лицо имеет договор на оказание консультационных услуг белорусской фирме, которая имеет представительство на территории РФ. Каков порядок по НДС?
Памятка. Порядок обложения НДС в отношении услуг, оказываемых российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Беларусь (в отличие от реализации товаров), не изменился с 01.07.2001.
Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (действующего с 01.01.2005) порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств. До оформления такого протокола при исчислении НДС с суммы оказанных услуг российская и белорусская организации руководствуются законодательством своих стран.
Решение. В данном случае услуги оказываются белорусской фирме, факт наличия представительства у белорусской фирмы в РФ значения не имеет. Местом оказания услуг признается Республика Беларусь. Операции по реализации консультационных услуг у российского исполнителя не подлежат обложению НДС в РФ, поскольку непосредственный покупатель фактически присутствует вне территории РФ.
Суммы налога, уплаченные российской фирмой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, используемых для операций по реализации консультационных услуг, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 24.06.2003 N 24-11/33635) и к вычету не принимаются.
Пример 3. Российская организация оказывает услуги иностранным лицам, в том числе с постоянным местом пребывания в государствах - членах СНГ. Правомерно ли принимать НДС к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации услуг этим иностранным юридическим лицам - резидентам государств - членов СНГ?
Решение. Операции по реализации консультационных услуг у российского исполнителя не подлежат обложению НДС в РФ, поскольку непосредственный покупатель фактически присутствует на территории государств - членов СНГ. Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации вышеуказанных услуг, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ) (ответ Департамента налоговой политики Минфина России на частный запрос от 11.06.2003).
Пример 4. Российская организация оказывает консультационные услуги и сдает в аренду офисные помещения представительству иностранной (швейцарской) фирмы в Москве. Каков порядок по НДС?
Решение: В данном случае не возникает объектов налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. 1 ст. 149 НК РФ). Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении этих видов деятельности, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 1 и 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Пример 5. Российская организация оказала консультационные услуги иностранному представительству, которое зарегистрировано в России, и реализовала векселя российскому покупателю, при этом она приобрела основные средства и арендовала офис от российских фирм в одном месяце. Как принять к вычету НДС?
Решение. У российского исполнителя в данном случае возникает НДС, поскольку непосредственный покупатель услуг - иностранное представительство - фактически присутствует на территории РФ. Основные средства приобретены для осуществления облагаемых НДС операций (оказания консультационных услуг), сумму входного НДС вы можете принять к вычету полностью (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Реализация ценных бумаг (векселей) НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). НДС по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых операций, включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) (ст. 170 НК РФ). В одном месяце имели место как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции - при принятии к вычету входного НДС нужно руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть вести раздельный учет.
Входной НДС по расходам на аренду подлежит вычету лишь частично. Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (не облагается НДС), в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг). НДС, приходящийся на облагаемые операции, принимается к вычету, а НДС, приходящийся на необлагаемые операции, учитывается в расходах.
Пример 6. Российское представительство иностранной фирмы оказывает консультационные услуги иностранным компаниям, имеющим постоянные представительства в РФ. Облагаются ли данные услуги НДС, если услуги потребляются этими представительствами, но договор на оказание услуг заключен непосредственно с иностранными компаниями, а также в случае, когда услуги не связаны с деятельностью представительств компаний-клиентов?
Решение. Место реализации услуг определяется "по покупателю" - непосредственному потребителю услуг.
Если услуги приобретаются самой иностранной компанией (для целей компании), не зарегистрированной в РФ, услуги непосредственно не связаны с деятельностью представительств в РФ, местом реализации услуг территория РФ не признается - не возникает объекта налогообложения НДС.
Если же услуги приобретаются представительством инофирмы (для целей представительства), зарегистрированным в РФ, то услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Заказчик (покупатель) консультационных услуг -
российская организация
Способ уплаты НДС зависит от постановки на учет иностранной организации в качестве налогоплательщика НДС. Иностранная организация имеет право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика по месту нахождения своего постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 144 НК РФ).
Если она состоит на учете, то на нее распространяются требования НК РФ, в том числе обязанность предъявить сумму налога к оплате российскому покупателю услуг по счету-фактуре (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Если же она не состоит на учете, то сумма налога ею не исчисляется (п. 3 ст. 166 НК РФ), а исчисляется, удерживается и уплачивается налоговыми агентами - российскими организациями (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ) с суммы дохода от реализации этих услуг с учетом налога