Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2009 по делу n А46-7780/2009. Изменить решение

при регистрации на него права собственности дольщика, а реализация при передаче этого права стороннему лицу.

Доход от реализации данного товара определяется в порядке ст.249 НК РФ как выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст.252 п.1 НК РФ). В конкретной ситуации это затраты на приобретение указанных объектов в виде стоимости инвестирования строительства.

   Таким образом, налоговым органом обоснованно реализация квартир отнесена в объекту налогообложения, а прибыль рассчитана как разница между затратами на приобретение и полученной выручкой от реализации.

Второй вид  возможных доходов (ст.248 НК РФ) – это доходы от реализации имущественных прав. Данные доходы в порядке ст.249 п.2 исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из материалов дела следует, что ООО «СпецТехСтрой» передавал по договорам уступки права требования новым кредиторам требование по исполнению обязательства по должником  после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта жилого помещения, определенного в данном договоре.

Объект налогообложения был определен налоговым органом как разница между стоимостью инвестирования и средствами, полученными по возмездному договору передачи права.

По мнению налогоплательщика, при заключении договора уступки права требования, вытекающего из договора участия в долевом строительстве, не возникло имущественного права, подлежащего обложению налогом на прибыль, поскольку данная уступка не относится к имуществу, а также в силу ст.39 п.4 часть 3 НК РФ не признается реализацией права.

Суд апелляционной инстанции считает указанную позицию необоснованной, поскольку ст.38 НК РФ не увязывает понятия «имущественное право» с правом на имущество как товар. Напротив, данная статья дает определение товара как вида объекта налогообложения. Применительно же налогу на прибыль из перечисленных в ст.38 НК РФ видов объектов налогообложения значение имеет лишь доход. Такого объекта налогообложения как имущество в налоге на прибыль просто не существует. Раскрывается же понятие «доходы», как было выше сказано в ст.248 НК РФ.

Не применима к данной ситуации и ст.39 п.4 часть 3 НК РФ, поскольку она дает исключительно определение реализации товаров (работ, услуг). В силу прямого указания раскрываемого к данной статье понятия, оно не может распространяться на реализацию имущественных прав. Указанный пункт ведет речь лишь о том, что  передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не является реализацией. Применительно к имеющейся ситуации отношения по передаче имущества (денежных средств) по договору простого товарищества возникают между застройщиком и заявителем, а не между заявителем и третьими лицами, в которым переходит право требования на получение своей доли. Полученное по данному договору имущество (денежные средства) идут не на долевое строительство, а на возмещение первоначальных затрат инвестора, а в части превышения первоначальных затрат – являются его прибылью.

Ссылка налогоплательщика на то, что налоговым органом прибыль определена по конкретным хозяйственным операциям, в виду чего вывод о ее занижении является недостоверным, не соответствует содержанию раздела материалов проверки «Налоговая база по налогу на прибыль», из которой следует, что прибыль организации определена с расчетом общей суммы налоговой базы. То обстоятельство, что в разделе «Проверка правильности определения расходов, уменьшающих доходы от реализации, принимаемые для целей налогообложения», содержится перечисление лишь ряда сделок на меньшую, чем в декларации сумму расхода, объясняется тем, что по остальным сделкам налоговая база не возникла, ввиду того, что реализовано имущественное право или квартира были за ту же сумму, что и приобретены. Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в деле первичными документами (договорами долевого строительства, договорами уступки права требования и т.д.). Доказательств обратного налогоплательщик не привел.

Что касается допущенной в расчетах арифметической ошибки, то налоговый орган в дополнении к апелляционной жалобе уточнил размер оспариваемых им сумм и просит отменить решение суда 1 инстанции в части 198000 руб. и соответствующих пени и штрафов, т.е. на 26421 руб. меньше, чем было доначисленно по данному эпизоду.

Что касается ссылки налогового органа на то, что приходящийся на доначисленную сумму налога на прибыль с учетом исправления арифметической ошибки штраф составляет 47520 руб., то данное утверждение не соответствует обстоятельствам дела. Даже без учета исправления арифметической ошибки, штраф по данному основанию согласно имеющемуся в деле расчету, сделанному самим же налоговым органом составлял 44884 руб. Штраф же с суммы 198000 руб. составляет 20%, т.е. 39600 руб., решение подлежит изменению именно в данной части штрафа. 

Налоговый орган просит отменить решение Арбитражного суда Омской области о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта в части налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с реализацией имущественных прав в долевом строительстве (269812 руб., соответствующая сумма пени и 53962 руб. 40 коп. штрафа).

   Из материалов проверки следует, что в нарушение ст.155 п.3 НК РФ налогоплательщик не обложил налогом на добавленную стоимость разницу между стоимостью, по которой определяются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение. По мнению налогоплательщика, НДС с данных операций не должен взиматься, поскольку уступка права требования вытекает из договора инвестирования строительства, а согласно пп.22-23 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов и долей в них. Кроме того, налогоплательщик указывает, что ст.155 п.3 НК РФ содержит правила, относящиеся к новому кредитору, получившему требование.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы необоснованными. Согласно пп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

В соответствии со ст.153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом установленных Налоговым кодексом Российской Федерации особенностей.

По положениям п.3 ст.155 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах») при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.

Из вышеприведенных норм следует, что операции по реализации налогоплательщиками имущественных прав на жилые помещения по договору уступки прав требования являются объектом обложения НДС.

При этом п.3 данной статьи, в отличии от п.2 не ограничивает установленное правило таким субъектом, как новый кредитов в договоре уступки права требования.

Из материалов дела видно и налоговым органом установлено, что в результате реализации имущественных прав на квартиры у Общества возникла положительная разница, которая заявителем в нарушение статей 146, 153 и 155 НК РФ не включена в состав налоговой базы по НДС.

Следовательно, является правильным вывод о том, что заявитель не исполнил возложенной на него законом обязанности по уплате НДС в бюджет при реализации имущественных прав на квартиры, в то время как осуществленные хозяйственные операции облагаются указанным налогом.

Несостоятельной является ссылка ООО «СпецТехСтрой» на то, что в данном случае необходимо применять положения статьи 39 НК РФ, поскольку полученные заявителем от физических лиц денежные средства являются инвестициями.

Как было выше сказано, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций (денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку) и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В данном случае денежные средства, полученные ООО «СпецТехСтрой» от граждан и юридических лиц сверх тех сумм, которые уплачены самим заявителем, т.е. не направлены на финансирование строительства, а составляют прибыль налогоплательщика. Поэтому денежные средства, полученные заявителем по данным договорам не могут рассматриваться в качестве инвестиций, поскольку являются прибылью Общества, полученной в результате реализации имущественных прав на квартиры.

Налогоплательщик в своей апелляционной жалобе указывает на необоснованность выводов решения об отсутствии права на вычет по контрагентам, с которыми расчеты осуществлены не денежными средствами (передача векселей, обменные операции). Оспариваемая сумма по данному эпизоду составляет 1224298 руб. налога на добавленную стоимость,  соответствующая сумма пени и 244858 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ.

Из материалов проверки следует, что вывод о излишнем заявлении налогоплательщиком сумм НДС к вычету сделан в нарушение, по мнению налогового органа, п.4 ст.168 НК РФ по счетам-фактурам, полученным от поставщиков, расчеты с которыми производились не денежными средствами: путем взаимозачетов, ценными бумагами.

Оценив в совокупности собранные по делу доказательства и проанализировав нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отмене оспариваемого судебного акта в данной части.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст.170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок предъявления НДС к вычету установлен п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст.171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ (в редакции ФЗ РФ от 28.02.2006 №28-ФЗ) предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Из анализа приведенных положений НК РФ следует, что в силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, независимо от факта реальной оплаты на момент их исчисления, при наличии счета-фактуры и принятия на учет товаров (работ, услуг).

При таких обстоятельствах, налогоплательщик правомерно руководствовался при предъявлении вычета по декларации по НДС за октябрь 2007 года положениями ст. 171-172 НК РФ.

Отказывая в предоставлении вычета, налоговый орган ссылается на то, что для подтверждения вычета обществу необходимо представить подтверждающие фактическую уплату налога платежные поручения в соответствии со ст. 168 НК РФ.

Действительно с 1 января 2007 года действует абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, требующий от покупателя уплачивать предъявленную продавцом сумму налога отдельным платежным поручением в случаях совершения товарообменных операций, взаимозачетов и расчетов с использованием ценных бумаг.

Вместе с тем, законодатель, включив с 1 января 2007 года в НК РФ новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, в то же время не уточнил в ст. 172 НК РФ, что при неуплате предъявленной суммы НДС деньгами покупатель лишается права на вычет. Обязательность уплаты сумм НДС денежными средствами при неденежной форме расчетов за