Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 по делу n А46-2161/2008. Изменить решение

продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Таким образом, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым, такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Расходы, которые должны быть отнесены по правилам вышеуказанных норм в состав прямых, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В обратном случае, когда расходы на оплату труда связаны с выдачей заработной платы персоналу, не участвующему в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, то такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если указные правила налогоплательщиком, обязанным их соблюдать, не выполняются, и в состав прямых расходов включаются затраты, которые должны быть учтены в составе косвенных расходов и наоборот, то такие расходы в соответствии со статьей 252 НК РФ не могут быть приняты для целей налогообложения и, соответственно, не могут уменьшать доходы организации.

При этом, необходимо отметить, что обязанность подтвердить обоснованность отнесения конкретных сумм в состав прямых либо косвенных расходов лежит именно на налогоплательщике, поскольку в соответствии со статьями 52-55 НК РФ им самостоятельно определяется налоговая база по итогам налогового (отчетного) периода. Этот вывод подтверждается также тем, что налогоплательщик самостоятельно определяет правила ведения бухгалтерского учета путем установления соответствующих положений в своей учетной политике.

Невыполнение налогоплательщиком указанных условий, является основанием для вывода о неверном определении налогооблагаемой базы, неполной уплате налога на прибыль организаций в бюджет и основанием для привлечении к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО «Омскгидропривод» утвердило приказом от 29.12.2004 за № 19/475 учетную политику на 2005 год, из которой следует, что для целей бухгалтерского учета расходы подлежат распределению на общепроизводственные и общехозяйственные по видам продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете пропорционально заработной плате (пункт 15.2), а для целей налогового учета производится оценка количества сырья выбранного вида в незавершенном производстве, определяется соотношение количества сырья, имеющегося в незавершенном производстве, к общему количеству сырья, находящемуся в производстве в течение месяца, определяется сумма прямых расходов, относящихся к незавершенному производству путем умножения коэффициента соотношения количества исходного сырья в незавершенном производстве к количеству сырья в производстве на общую сумму прямых расходов текущего месяца. К прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, определяемые путем вычитания из общей суммы прямых расходов в производстве текущего месяца суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству. Одновременно с этим обществом должны определятся прямые расходы, относящиеся к остатку готовой продукции на складе и прямые расходы, приходящиеся на единицу продукции (приложение № 5 к приказу от 29.12.2004 за № 19/475).

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, налогоплательщик самостоятельно принял для себя такие условия исчисления расходов на оплату труда, вследствие чего при возникновении сомнения в правильности их исчисления именно он обременен обязанностью по доказыванию их соответствия и установленной им учетной политике и положениями статей 255, 318, 319 НК РФ. Такое распределение бремени доказывания полностью согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 2 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, являющимся приложением к информационному письму от 21 июня 1999 № 42.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что общество учло в составе косвенных расходов затраты по начислению заработной платы работников-отпускников основного производства (в том числе участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг), которые подлежат учету в составе прямых расходов по мере реализации продукции, и налогоплательщик не смог обосновать правомерность указанных затрат именно в составе косвенных расходов (не представлены аналитические регистры с расшифровкой сумм расходов, не представлены пояснения по распределению заработной платы работников-отпускников основного производства и работников отпускников вспомогательного производства, содержащихся в сумме 1 803 507 руб. 72 коп.), то такие расходы не могут быть приняты в целях налогообложения и не могут уменьшать доходы.

Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с указанием суда кассационной инстанции, обществу в процессе нового рассмотрения неоднократно предлагалось представить доказательства, подтверждающие правильность методики, примененной к расходам на оплату труда, заявленным по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 1 803 507 руб. 72 коп. (в том числе сводные формы систематизации данных налогового учета прямых расходов, списки работников цехов, документы, свидетельствующие об их заработной плате с отражением начислений по ней в отношении каждого работника основного производства, находившегося в отпуске, отдельно за каждый месяц 2005 года, ведомости учета рабочего времени). 

Вместо затребованных документов, налогоплательщик представил расчетные ведомости по цехам №№ 1, 3, 5, 11, табеля учета рабочего времени по цехам, свод проводок по основному производству и регистры распределения прямых расходов.

Однако, вновь представленные документы, не позволили ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции проверить обоснованность включения спорных расходов в состав косвенных.

В заседании суда апелляционной инстанции, представитель общества пояснил (протокол судебного заседания от 18.06.2009), что сумма косвенных расходов складывается из отпускных, выплаченных работникам как основного, так и вспомогательного производства; что часть затрат, которая отраженна на счете 25 бухгалтерского учета, включена туда ошибочно, но определить долю неверно отнесенных затрат является обязанностью налогового органа; что пропорционально определить расходы по отпускам работникам основного и вспомогательного производства не представляется возможным, поскольку у данных категорий работников разная продолжительность отпусков и условия труда.

Из данных пояснений следует признание обществом неправильного отражения в составе косвенных расходов суммы заработной платы работников-отпускников основного производства, а также признание невозможности подтвердить обоснованность отнесения конкретных сумм заработной платы в состав косвенных расходов.

Таким образом, довод апелляционной жалобы о правомерном определении ОАО «Омскгидропривод» налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год в ходе судебного разбирательства не получил своего подтверждения.

На этом основании, выводы налогового органа и суда первой инстанции в данной части (в части налога на прибыль) являются законными и обоснованными, решение суда первой инстанции –не подлежащее отмене либо изменению. Доводы апелляционной жалобы отклонены.

В части налога на добавленную стоимость.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 172 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам в силу пункта 2 статьи 172 НК РФ подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, глава 21 НК РФ содержит прямую норму, указывающую на то, что при расчетах векселями третьих лиц возмещение налога производится только в размере их оплаченной части.

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ, Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации № 3-П от 20.02.2001, определению Конституционного Суда РФ № 169-О от 08.04.2004, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.

В свою очередь, в качестве реальных затрат следует рассматривать передачу налогоплательщиком в качестве оплаты приобретаемых товарно-материальных ценностей только оплаченного имущества.

В абзаце 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 НК РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В соответствии с пунктом 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н, балансовой стоимостью векселя является его первоначальная стоимость, которая равна сумме, уплаченной продавцу векселя.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Материалами дела установлено необоснованное отнесение обществом на налоговые вычеты в марте 2005 года НДС в сумме 248 761 руб. 56 коп.  А именно: общество в счет оплаты оказанных ему услуг передало векселя на сумму 2 000 000 руб.; ранее данные векселя были приобретены у ООО «Сибснабкомплект» по договору купли-продажи от 14.03.2005; расчеты по договору купли-продажи векселей осуществлены 22.04.2005 в сумме 500 000 руб., 24.05.2005 в сумме 500 000 и 06.06.2005 в сумме 1 000 000 руб., в том числе НДС.

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, поскольку фактические расходы обществом произведены в апреле, мае и июне 2005 года, следовательно право на налоговый вычет у общества возникло у него по мере погашения переданных им в счет оплаты векселей, но не в марте 2005 года, когда общество ошибочно воспользовалось этим правом.

Однако, суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о правомерности доначисления спорной суммы налога.

В соответствии со статьей 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 этого же Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Положениями пункта 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Из положений главы 21 Налогового кодекса РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой