Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 по делу n А46-148/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса.

То есть при непредставлении налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с указанной даты документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 %, эти операции подлежат обложению НДС по ставке 18 %.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, предприниматель Саввичев А.В. в мае 2005 года реализовал товар (крышку жестяную) на сумму 1 820 000 руб. ЗАО «Аштский консервный завод» (Республика Таджикистан), что подтверждается: договором № 1ВЭД от 06.05.2005 на общую сумму 1 820 000 руб.; грузовой таможенной декларацией № 10610050/130505/0005166от 13.05.2005 с таможенной стоимостью 1 820 000 руб.; международной товарно-транспортной накладной № 168086 от 14.05.2005; товарной накладной Ф.12 от 09.05.2005; паспортом сделки № 05050001/2748/0028/1/ от 11.05.2005; счетом-фактурой № 1 от 12.05.2005 на сумму 1 820 000 руб.

При этом пакет документов в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения правомерности применения ставки 0% предпринимателем не собран и в налоговый не представлен, в связи с чем данные операции подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Таким образом, в мае 2005 года налоговая база по НДС составила 1 820 000 руб., НДС – 327 600 руб. Данное обстоятельство отражено в решении налогового органа.

В связи с указанным обстоятельством, предпринимателем 04.06.2008 была представлена налоговая декларация по НДС по ставке 18% за 2 квартал 2005 года, в котором отражена налоговая база в сумме 1 820 000 руб., сумма НДС – 327 600 руб., сумма НДС, подлежащая вычету – 277 627 руб., сумма НДС, подлежащая уплате за данный период – 49 973 руб.

Налоговым органом требованием № 51954 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.06.2008 было предложено уплатить недоимку по НДС по расчету за 2 квартал 2005 года в сумме 47 028 руб. в срок до 07.07.2008.

Вместе с этим, статьей 163 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции действовавшей в рассматриваемый период) предусмотрено, что для налогоплательщиков ежемесячной суммой выручки от реализации товаров без учета налога, превышающей 1 миллион рублей налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Поскольку в данном случае предпринимателем был реализован товар на сумму 1 820 000 руб., то, как верно указал налоговый орган, налоговым периодом для налогоплательщика является календарный месяц и, соответственно налогоплательщик должен был представить помесячные налоговые декларации по НДС, то есть за апрель, май, июнь 2005 года.

При этом, при доначислении решением налогового органа НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. налоговый орган не исследовал вопрос о заявленном налогоплательщиком налоговым вычете. Однако сумма налога, предложенная предпринимателю к уплате требованием № 51954, указана с учетом заявленного предпринимателем НДС к вычету по налоговой декларации за 2 квартал 2005 года.

Доказательства уплаты суммы НДС, указанной предпринимателем в налоговой декларации за 2 квартал 2005 года и предложенной к уплате требованием Инспекции № 51954 в сумме 47 028 руб., в материалах дела отсутствуют.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается налогоплательщиком и налоговым органом, 23.09.2008 предпринимателем в Инспекцию по почте были направлены помесячные налоговые декларации в соответствии с требованиями статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации за апрель, май, июнь 2005 года.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Согласно почтовой квитанции № 01238 указанные налоговые декларации были отправлены 23.09.2008 ценным письмом с уведомлением о доставке и получены налоговым органом 29.09.2008, что подтверждается уведомлением о вручении.

Указанные декларации отсутствуют в материалах дела, но из пояснений налогоплательщика, не оспоренных Инспекцией, следует:

- в мае 2005 года налоговая база составила 1 820 000 руб., сумма НДС – 327 600 руб., приобретено товаров, работ услуг – 1 019 304 руб. 83 коп., НДС к вычету – 155 487 руб. 18 коп., итого сумма НДС к уплате – 172 112 руб. 82 коп.;

- в июне 2005 года налоговая база отсутствует, и сумма НДС соответственно с нее также отсутствует, приобретено товаров, работ услуг на сумму 582 000 руб., НДС к вычету – 88 779 руб. 66 коп., итого сумма НДС в возмещению – 88 779 руб. 66 коп.;

- в декабре 2005 года налоговая база и сумма НДС отсутствуют, приобретено товаров, работ, услуг на сумму 238 000 руб., НДС к вычету – 36 305 руб. 08 коп., итого сумма НДС к возмещению – 36 305 руб. 08 коп.

Анализ указанных данных и сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2005 года, позволяет сделать вывод о том, что в декларации за май 2005 года налогоплательщиком отражена та же сумма налоговой базы (1 820 000 руб.) и сумма НДС (327 600 руб.), которые отражены в декларации за 2 квартал 2005 года. То есть, налогоплательщик правомерно отражена операция реализации товара ЗАО «Аштский консервный завод» в май 2005 года.

При этом, как верно указал налоговый орган, налогоплательщиком не соблюдены требования пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Поскольку в данном случае помесячные декларации по НДС за 2005 год налогоплательщиком были направлены 23.09.2008, то есть в период проведения выездной налоговой проверки, то указанные требования предпринимателем не соблюдены.

Однако, доначисление оспариваемым решением налогового органа НДС за май 2005 года в сумме 327 600 руб. нельзя признать обоснованным по следующим основаниям.

Подпункты 1, 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации относят к обязанностям налоговых органов: соблюдение законодательство о налогах и сборах; осуществление контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Данные полномочия реализуются налоговыми органами, в том числе, путем проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Соответственно в ходе такой проверки налоговый орган проверяет и выявляет не только задолженность и несвоевременность уплаты налога, но и наличие излишне исчисленных и уплаченных сумм налога, наличие сумм налога подлежащих вычету за проверяемый период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Как указано выше, по данным помесячных налоговых деклараций у предпринимателя образовалась: за май 2005 года – сумма НДС к уплате в размере 172 112 руб. 82 коп., за июнь 2005 года – сумма НДС к возмещению в размере 88 779 руб. 66 коп., за декабрь 2005 года – сумма НДС к возмещению в размере 36 305 руб. 08 коп.

Поскольку налоговым органом осуществлена выездная налоговая проверка, в том числе по НДС за 2005 год, а не отдельно за конкретный месяц 2005 года, то фактически на момент вынесения Инспекций решения у налогоплательщик имеется недоимка за указанные периоды 2005 года в сумме 47 028 руб. 08 коп. (НДС к уплате за май 172 112 руб. 82 коп. – НДС к возмещению за июнь 88 779 руб. 66 коп. – НДС к возмещению за декабрь 36 305 руб. 08 коп. = 47 028 руб. 08 коп.).

Таким образом, по данным проверки Инспекцией могла быть выявлена недоимка за 2005 год по рассмотренным операциям в сумме 47 028 руб. 08 коп. Недоимка в большем размере – 280 571 руб. 92 коп. (327 600 руб. НДС, доначисленный решением налогового органа, - 47 028 руб. 08 коп. = 280 571 руб. 92 коп.) является необоснованной.

Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 2 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока принимается решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Из изложенных норм налогового законодательства следует, что принятие налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов, пени, штрафов, влечет за собой направление налогоплательщику в установленные в законе сроки требования об уплате сумм налогов, пени, штрафа, неисполнение которого является основанием для принятия мер принудительного взыскания задолженности, путем принятия Инспекцией решения о взыскании налогов, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемое предпринимателем решение налогового органа от 30.09.2008 № 16-09/23954ДСП является основанием для направления предпринимателю требования об уплате доначисленных этим решением сумм налогов, пени, штрафов, что применительно к оспариваемой части решения означает, что предпринимателю требованием будет предложено уплатить доначисленный НДС за май 2005 год в сумме 327 600 руб., а также пени, начисленные за его неуплату. Неисполнение такого требования повлечет принудительное взыскание с предпринимателя данной суммы задолженности.

При этом, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Как указано выше, из доначисленной решением налогового органа суммы НДС в размере 327 600 руб. недоимка в сумме 280 571 руб. 92 коп. не подтверждена налоговым органом. Оставшаяся сумма недоимки в размере 47 028 руб. 08 коп. является обоснованной, но неправомерно доначислена и предложена к уплате решением налогового органа, поскольку данная сумма недоимки уже предложена налогоплательщику к уплате требованием Инспекции № 51954 по состоянию на 17.06.2008, что свидетельствует о принятии Инспекции мер к ее взысканию. Доначисление этой суммы решением Инспекции повлечет, в силу изложенных выше норм, повторное взыскание этой же суммы НДС.

Доводы налогового органа о пропуске предпринимателем при подаче налоговых деклараций за 2 квартал 2005 года и май 2005 года трехлетнего срока, ограничивающего его право на подачу деклараций и возмещение налога, суд апелляционной инстанции не принимает по следующим основаниям.

Действительно, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Однако данная норма говорит о сроке для возмещения налогоплательщику НДС в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном же случае вопрос о возмещении НДС не ставится, налогоплательщиком при подаче налоговых деклараций не заявлялся. Предметом рассмотрения является вопрос о наличии или отсутствии у предпринимателя недоимки по НДС, для разрешения которого