Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2015 по делу n А75-13548/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужило расхождение в размере доходов, исчисленных налогоплательщиком и отраженных в налоговых декларациях, и суммы доходов, определенной Инспекцией на основании данных книги продаж за проверяемые периоды (в связи с отсутствием у налогоплательщика налоговых регистров при начале проверки), путем сравнения полученных показателей с заявленными налогоплательщиком, а также непринятие налоговым органом части дополнительно заявленных Обществом (в уточненных налоговых декларациях) расходов.

Так, по результатам анализа данных, отраженных в книге продаж ООО «Фортуна Р», Инспекцией установлено, что заявленные налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год доходы на 8 627 266 руб. меньше суммы доходов, определенной в ходе налоговой проверки на основании книги продаж, а доходы, указанные заявителем в налоговой декларации по тому же налогу за 2012 год, меньше суммы доходов по книге продаж на 10 843 346 руб.

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно отметил, что системное толкование норм действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что доходы могут определяться только на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также на основании документов налогового учета.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Кроме того, согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

В то же время книга покупок, как правильно отметил суд первой инстанции, не относится к первичным документам, а ведется исключительно в целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость, что следует из смысла пунктов 3,9 статьи 169, пункта 5.1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходы и расходы для целей определения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций устанавливаются на основании первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета (пункт 1 статьи 248, статьи 313, 314 Налогового кодекса Российской Федерации).

Между тем, в рассматриваемом случае сумма доходов ООО «Фортуна Р» за 2011, 2012 годы для целей исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды определена налоговым органом, как уже указывалось выше, исключительно на основании данных книги продаж, несмотря на то, что Обществом представлялись первичные документы согласно реестрам по каждому году, сводные справки по формированию каждой строки декларации по налогу на прибыль за 2010-2012 годы, аналитические регистры, на основании которых были сформированы показатели сводных справок:

- карточки бухгалтерских счетов 90.1, 91.1, согласно которым сформированы данные уточненных налоговых деклараций за проверяемый период, поквартально;

- карточки бухгалтерских счетов 44, 90.2, 91.2, согласно которым сформированы данные уточненных налоговых деклараций за проверяемый период – ежегодно.

При этом информация о дате, номере документа, сумме в разрезе каждой хозяйственной операции содержится в соответствующих аналитических регистрах – карточках по счетам.

Как указывает налогоплательщик и не опровергнуто налоговым органом, показатели уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций в части доходов формировались ООО «Фортуна Р» по данным бухгалтерского учета и соответствующим первичным документам, при этом в базу по налогу на прибыль организаций включены все полученные за налоговый период доходы, поскольку доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, отсутствуют; сумма расходов, дополнительно заявленная в уточненных декларациях по налогу на прибыль организаций, подтверждается первичными документами согласно реестрам по каждому году.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что в ходе проведения проверочных мероприятий и при рассмотрении материалов проверки Инспекцией, с целью установления реальных налоговых обязательств ООО «Фортуна Р» по налогу на прибыль, должен быть осуществлен анализ представленных Обществом первичных учетных документов для установления операций, подлежащих учету в целях налогообложения, и операций, не учитываемых в при обложении прибыли, а также аналитических регистров налогового учёта представленных вместе с возражениями налогоплательщика на акт проверки и в материалы настоящего арбитражного дела.

Вместе с тем, решение в части доначисления налога на прибыль вынесено без исследования подтверждающих первичных документов, анализа и изложения обстоятельств, послуживших основанием для выводов о неправильном определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, без указания на конкретные суммы доходов, необоснованно не учтенные налогоплательщиком, и расходов, не подтвержденных документами либо необоснованно принятых Обществом.

В частности, налоговым органом не учтено, что в проверяемый период в хозяйственных операциях налогоплательщика имели место операции по возврату товара поставщику. Данное обстоятельство не было выявлено Инспекцией ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку доходы по налогу на прибыль принимались равными показателям книги продаж.

При этом доводы налогового органа, заявлявшиеся в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и приведенные в апелляционной жалобе, о том, что стоимость товаров, возвращенных поставщиком, в любом случае значительно меньше суммы расхождений между суммой выручки по книге продаж и суммой выручки, отраженной в декларации по налогу на прибыль, обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не опровергающие сформулированный выше вывод о том, что оспариваемое решение по эпизоду доначисления налога на прибыль вынесено без проведения анализа первичных документов, при неправильном определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неполном выяснении всех обстоятельств.

По мнению суда апелляционной инстанции, доначисление налога на прибыль не может быть обусловлено исключительно путём сопоставления цифр книги продаж с данными первоначально представленных деклараций по налогу на прибыль, а также уточненных деклараций по названному налогу и указания на отклонения между означенными цифрами (см. апелляционную жалобу Инспекции – с. 2-5).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суммы доходов, установленные Инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля и обозначенные в оспариваемом решении, не могут быть приняты в качестве достоверных.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о необоснованности позиции налогового органа о завышении налогоплательщиком сумм расходов, указанных в уточненных налоговых декларациях, ввиду следующего.

Так, в пункте 3.1.2 решения от 30.09.2014 № 09-01-22/25 указано, что в ходе проведения проверки не установлено нарушений правильности определения Обществом расходов, связанных с производством и реализацией за 2010-2012 годы, поскольку данные о расходах подтверждаются главной книгой, карточкой счета 90, карточкой счета 44, карточкой счета 41.

При этом в первоначальных декларациях были заявлены следующие суммы расходов: 2010 год – 234 698 334 рубля, 2011 год – 247 668 518 рублей, 2012 год – 143 497 775 рублей.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, в которых Общество скорректировало не только доходную, но и расходную часть в сторону увеличения затрат, уменьшающих сумму налога, Инспекцией не приняты расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль в сумме 15 131 366 руб. в связи с тем, что данные расходы, по мнению налогового органа, уже предъявлены и учтены в первоначально представленных декларациях.

Вместе с тем, данный вывод Инспекции о двойном отражении одних и тех же расходов не основан на полном анализе состава и суммы расходов в соответствии с первичными учетными документами и не соответствует данным бухгалтерского учета по счетам 41, 44, 90.

По аналогичным причинам суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о неправомерном учете в расходах арендной платы по договору Общества с индивидуальным предпринимателем Джавадовым Д.А. за период с 30.07.2010 по 31.12.2010.

Так, по утверждению Общества, документально не опровергнутом налоговым органом, арендные платежи по соответствующему договору с предпринимателем учтены заявителем при составлении налоговой декларации только за 7 месяцев 2010 года, в то время как суммы платежей за период с 01.08.2010 по 31.12.2010 в состав расходов не включались.

При этом доводы Инспекции о включении платежей за спорный период в состав расходов для целей налогообложения, в отсутствие общей сводной информации и расчета суммы расходов за проверяемый период, являются необоснованными, в связи с чем, правомерно отклонены судом первой инстанции.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что налоговым органом не исследованы в полном объеме представленные налогоплательщиком документы, не определен реальный объем налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

При этом суд апелляционной инстанции, поддерживая указанную позицию, исходит, в том числе, из того, что, как уже было отмечено выше, приведенные в апелляционной жалобе Инспекции сводные таблицы по суммам доходов и расходов Общества за 2011, 2012 годы, также не могут выступать в качестве надлежащего подтверждения правильности позиции МИФНС России № 1 по ХМАО - Югре, поскольку составлены на основе данных книги продаж и налоговых деклараций налогоплательщика, без учета первичных документов и аналитических регистров, представленных Обществом, без ссылок на конкретные допустимые доказательства, и фактически повторяют выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении.

При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, а в рассматриваемом случае налоговым органом в подтверждение позиции, изложенной в решении от 30.09.2014 № 09-01-22/25 в части определения