Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2015 по делу n А81-7011/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, в расходах, поименованных в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы, при этом, их участие в установлении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых определяется степенью непосредственного влияния на эту деятельность.

То есть, согласно норме пункта 4 статьи 340 НК РФ, в расчетную стоимость добытых общераспространенных полезных ископаемых - независимо от их отнесения к прямым или косвенным расходам для целей главы 25 НК РФ - подлежат включению только расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Соответственно, косвенные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не должны включаться в их расчетную стоимость. В ином случае нарушается принцип экономической обоснованности налогообложения (пункт 3 статьи 3 НК РФ), поскольку в стоимость добытых полезных ископаемых, формирующих налоговую базу по НДПИ (подпункт 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ) будут включены расходы, не имеющие никакого отношения к добыче полезного ископаемого, и не участвующие в формировании его стоимости.

Кроме того, по смыслу процитированных норм пункта 4 статьи 340 НК РФ распределение расходов налогоплательщика между прямыми и косвенными должно осуществляться в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Перечень прямых и косвенных расходов определен в статье 318 НК РФ.

Согласно статье 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ «расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с вышеуказанными положениями статьи 318 НК РФ:

1) к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

2) налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых и косвенных расходов в своей учетной политике для целей налогообложения (это подтверждается и письмом Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60, согласно которому налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли, в которой может установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается статьей 318 НК РФ).

Расходами, указанными в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, являются 1) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и 2) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, буквальное толкование указанной выше нормы права позволяет прийти к выводу о том, что к прямым расходам относятся материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, а также затраты на приобретение комплектующих изделий.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что спорные расходы ЗАО «Геотрансгаз» на оплату услуг ООО «Техстрой», ООО «Паритет» и ООО «Северная строительная компания» по добыче песка, нельзя отнести к затратам на приобретение сырья или материалов (подпункт 1  пункта 1 статьи 254  НК РФ).

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) термин «приобретение» используется для обозначения операций по приобретению имущества в собственность у лица, являющегося собственником этого имущества, по договору купли-продажи или иного договора о передаче имущества в собственность (пункт 2 статьи 218, пункт 1 статьи 454 ГК РФ). В таком же смысле это понятие используется в нормах Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 249, пункт 8 статьи 250, пункт 1 статьи 257, пункт 2 статьи 280 НК РФ и т.д.).

В свою очередь, предметом заключенных Обществом с контрагентами - ООО «Техстрой», ООО «Паритет» и ООО «Северная строительная компания» договоров (том 2 л.д. 44-150, том 3 л.д. 1-83) - является выполнение работ (оказание услуг) по добыче песка на территории арендованных Обществом земельных участков. По своей правовой природе эти договоры, включая применимые дополнительные соглашения к ним, являются договорами подряда (глава 37 ГК РФ). Контрагенты Общества по этим договорам не приобретают право собственности на добываемый ими песок, и потому Общество не приобретает этот песок у контрагентов.

Спорные расходы прямо поименованы в составе материальных расходов в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ – как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Однако, как установлено судом выше, статья 318 НК РФ относит к прямым расходам материальные затраты поименованные лишь в двух подпунктах пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно в подпункте 1 - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и подпункте 4 - затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В силу изложенного, положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги сторонних организаций не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам сторонних организаций предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам.

Исходя из положений пункта 1 статьи 318 НК РФ, к косвенным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, законодатель относит все иные расходы налогоплательщика, совершенные в течение отчетного периода. При этом законодатель не раскрывает понятие «иные расходы», что не исключает возможность считать таковыми спорные расходы.

Доказательств невозможности отнесения спорных расходов к иным расходам налогоплательщика Инспекция не представила.

Как утверждает заявитель, такие расходы могли быть учтены Обществом либо как материальные расходы (по подпункту 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ), либо как косвенные расходы (по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Общество в полном соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ закрепило в своей учетной политике для целей налогообложения за 2011 и 2012 годы (соответствующие приказы об утверждении положения об учетной политике на 2011 и 2012 годы представлены заявителем в судебном заседании 31.03.2015) следующее: расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация самостоятельно определяет, к какой именно группе они относятся (пункт 2.3.).

Кроме того, главный бухгалтер Общества Киселев Е.А. в показаниях, данных Инспекции (протокол допроса от 19.02.2014 № 08-18/12/5) (том 3 л.д. 84-90), на вопрос о причине отнесения спорных затрат к косвенным, уточнил, что на момент добычи песка Обществу не всегда было известно, для каких целей будет использоваться добытый песок. Поэтому Общество включало расходы по добыче песка в состав косвенных расходов в соответствии с учетной политикой. В таких условиях отнесение Обществом затрат на услуги контрагентов по добыче песка в состав косвенных имело под собой как правовые, так и экономические основания.

Таким образом, исходя из положений статьи 254 НК РФ и с учетом примерного характера перечня прямых расходов, закрепленного в статье 318 НК РФ, и предоставляемого налогоплательщикам нормами этой статьи права самостоятельно определять перечень таких расходов на основании собственной учетной политики, Общество правомерно учло затраты на услуги ООО «Техстрой», ООО «Паритет» и ООО «Северная строительная компания» в составе косвенных расходов.

Правомерность решений Общества, касающихся порядка учета спорных расходов, подтверждается судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2012 по делу №А27-9312/2011, суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком горно-подготовительных расходов капитального характера (по проведению горных выработок -флангового конвейерного и путевого бремсбергов) к косвенным расходам в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ, отклонив доводы налогового органа о том, что данные затраты должны учитываться как капитальные вложения в объекты основных средств и в целях налогообложения учитываться в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества. Следует также принять во внимание Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 № А05-3808/2010, согласно которому стоимость услуг по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа была признана правомерно отнесенной налогоплательщиками не к прямым, а к косвенным расходам.

Инспекция в абз. стр. 62 своего Решения указывает на то, что статьей 318 НК РФ определен «примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, связанным с производством и реализацией». Вместе с тем, Инспекция посчитала возможным в отсутствие нормативных предпосылок для этого и с учетом примерного характера перечня прямых расходов статьи 318 НК РФ по собственному усмотрению изменить закрепленный в учетной политике Общества порядок определения прямых и косвенных расходов.

В результате чего, налоговый орган необоснованно отнес к прямым расходам затраты Общества на оплату услуг его контрагентов ООО «Техстрой», ООО «Паритет» и ООО «Северная строительная компания» по заключенным с этими контрагентами договорам.

Суд первой инстанции правильно посчитал необходимым применить к сложившейся ситуации положения пункта 6 статьи 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом, пунктом 7 статьи 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поскольку законодатель четко не определил критерии оценки отнесения расходов к косвенным и прямым применительно к определению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, суд первой инстанции посчитал возможным применить в рассматриваемом споре положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, учитывая, что с 2005 года налогоплательщик вправе самостоятельно определять состав прямых расходов (Федеральный закон от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»; письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.01.2006 № 03.03.-04/1/60).

Более того, сочтя расходы Общества на оплату услуг данных организаций прямыми, Инспекция посчитала, что «имеющими отношение» (абз. 6 стр. 62 Решения) к добыче песка являются расходы, отраженные Обществом на счете 26 бухгалтерского учета, и включила эти расходы в состав косвенных расходов, участвующих в определении расчетной стоимости добытого песка.

Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, учитываемые Обществом на счете 26 расходы, представляющие собой общехозяйственные расходы Общества, относящиеся преимущественно к содержанию его представительства в г. Москве, не могут рассматриваться как имеющие отношение к добыче песка.

По верному заключению суда первой инстанции, включение таких расходов в состав косвенных расходов, относящихся к добыче песка, имело бы под собой основание лишь в том случае, если бы Общество добывало песок собственными силами, с вовлечением собственных сотрудников и при самостоятельной организации технологического процесса добычи. В этом случае такие расходы частично относились бы к процессу добычи песка, частично - к процессу добычи иных полезных ископаемых, а частично - к реализации добытых полезных ископаемых.

Однако добыча песка осуществлялась сторонними организациями на основании заключенных с ними Обществом договоров, что полностью признается Инспекцией (абз. 9 стр. 57 Решения Инспекции). Общество осуществляло только приемку добытого контрагентами песка.

Следовательно, руководство и сотрудники административного аппарата Общества никак не участвовали и не контролировали процесс добычи песка. По этой причине расходы на содержание и обеспечение деятельности руководства и административного аппарата Общества, равно как и представительства Общества в г.