Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2008 по делу n А81-4718/2007. Изменить решение

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г.Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия [phone], 37-26-07, www.8aas.arbitr.ru, [email protected]

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

25 апреля 2008 года

                                                        Дело №   А81-4718/2007

Резолютивная часть постановления объявлена  17 апреля 2008 года

Постановление изготовлено в полном объеме  25 апреля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего  Золотовой Л.А.

судей  Шиндлер Н.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

(регистрационный номер  08АП-677/2008) Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу и

(регистрационный номер  08АП-840/2008) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу

на решение  Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 28.12.2007 по делу № А81-4718/2007 (судья Каримов Ф.С.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества «Арктикнефтегазстрой»

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным в части решения № 06-21/09 от 03.08.2007.

при участии в судебном заседании представителей: 

от открытого акционерного общества “Арктикнефтегазстрой” –  Казакевич И.Н. по доверенности от 11.12.2007, действительной 3 года № 14222 (паспорт 2902 № 442584 выдан ОВд Московского округа г. Калуги 06.05.2002); Изгагина И.И. по доверенности от 24.09.2007 № 15/45-07, действительной 1 год (паспорт 7403 № 359514 выдан УВД г. Надыма и Надымского района ЯНАО Тюменской области 19.06.25003);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – Камалов Ж.С. по доверенности от 11.10.2007 № 06-24/10622 (паспорт 5202 №939357 выдан Советским УВД САО г. Омска 02.04.2002);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, извещен надлежащим образом.

УСТАНОВИЛ:

 Решением по делу Арбитражный суд  Ханты-Мансийского АО  удовлетворил  заявленные Открытым акционерным обществом «Арктикнефтегазстрой» (далее – Общество, налогоплательщик) требования, признав незаконным решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) № 06-21/09 от 03.08.2007 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 4.2 вышеназванного решения, с учетом изменений, внесенных в указанный пункт решением Управления ФНС России по ЯНАО (далее - Управление) № 201 от 01.10.2007.

При этом суд исходил из недоказанности налоговым органом факта совершения Обществом налогового нарушения, выразившегося в занижении выручки, обусловленного  не включением в ее состав стоимости услуг оказанных  субподрядчикам, и не перевыставленных генподрядчику. Судом также указано, что метод определения выручки, примененный налоговым органом (в процентном отношении от выполненных субподрядных работ) не соответствует положениям ст. 247, 248, 249 Налогового кодекса и не может быть признан достоверным. Судом поддержана позиция заявителя о неправомерном изменении квалификации выявленного проверкой нарушения вышестоящим налоговым органом без изменения резолютивной части обжалуемого решения Межрайонной инспекции.  

В апелляционных жалобах (однородных по содержанию) Инспекция и Управление, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

  Податели жалоб не согласны с выводом суда первой инстанции о недоказанности предоставления обществом услуг своим субподрядчикам, о том, что статья 747 ГК РФ и условия договоров подряда не устанавливают необходимость перепредъявления услуг генподряда. Кроме того, и Управление и Инспекция в своих жалобах указала, что вышестоящий налоговый орган, в случае рассмотрения жалобы налогоплательщика, на не вступившее в законную силу решение налогового органа, при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности изменить правовую квалификацию объективной стороны состава налогового правонарушения.

Заявитель в представленном отзыве на апелляционные жалобы указывает на полное, всесторонне и объективное исследование судом первой инстанции имеющихся в деле доказательств. Просит апелляционный суд оставить жалобу без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, рассмотрев апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителя Общества, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка ОАО «Арктикенфтегазстрой» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 09.07.2007 № 06-21/8. Начальник инспекции, рассмотрев материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, в порядке ст. 101 НК РФ вынес решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.08.2007 № 06-21/9.

В пункте 4.2. мотивировочной части решения Инспекция констатировала завышение прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, за 2005 год в сумме 18823,799,69 рубля и за 2006 год - в сумме 55332919,44 рубля, что, по мнению налогового органа, является нарушением пп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Этими расходами являлись услуги генерального подряда, которые оказывались Обществу заказчиками по договорам строительного подряда. В решении указано, что затраты на эти услуги не могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В результате был доначислен налог на прибыль в размере  17 797 648 рублей, пени в размере 796 289,68 рублей, штраф предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 3 559 530 рублей.

Общество подало апелляционную жалобу в Управление ФНС по ЯНАО.

Решением № 201 от 01.10.2007 Управление оставило жалобу заявителя в части доначисления налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по п.4.2. решения от 03.08.2007 № 06-21/9 без удовлетворения. При этом Управление, не изменив в резолютивной части решение межрайонной инспекции, фактически поменял правовое основание для доначисления налогов, взыскания пеней и штрафов, указав, что межрайонной инспекцией допущена не верная квалификация действий заявителя. Вышестоящий налоговый орган указал, что завышения налогооблагаемых расходов налогоплательщик не допускал, но при этом, данные суммы должны быть доначислены налогоплательщику в качестве выручки от реализации.

Заявитель не согласился с решением инспекции, в редакции Управления, и обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафных санкций в части взыскания налога на прибыль в размере  17 797 648 рублей, пени в размере 796 289,68 рублей, штрафов в размере 3 559 530 рублей.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика решением от 28.12.2007 по делу А81-4718/2007.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Инспекции и Управления (далее – налоговые органы).

  Согласно части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения.

Как следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой заявителя установлен факт занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2005г, 2006г., обусловленный неправомерным отражением в бухгалтерском и налоговом учете прочих расходов по налогу на прибыль затрат на оплату генуслуг оказанных Заказчиками в рамках договора подряда.

Налоговые органы в жалобах указывают, что общество было обязано перепредъявить   услуги   генподряда   своим   субподрядчикам    и   получить   от   них соответствующую  оплату, а не включать эти суммы в состав расходов, уменьшающих  налогооблагаемую прибыль.

Указанное нарушение квалифицировано налоговым органом в акте проверки и вынесенном по результатам его рассмотрения решении № 06-21/9 от 03.08.2007г. как нарушение подпункта 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Сумма расходов, неправомерно учтенных в целях налогообложения прибыли, определена налоговым органом как разница между стоимостью генусуг, отнесенных на затраты, и стоимостью выполненных СМР субподрядчиками (Приложение № 15.1 к Акту проверки). Суммы расхождений составили соответственно за 2005г. – 18 823 799руб., за 2006г. – 56 512 460руб.

При рассмотрении жалобы налогоплательщика на вышеназванное решение по оспариваемому эпизоду вышестоящий налоговый орган приходит к выводу об отсутствии оснований для исключения из состава затрат вышеназванной суммы и со ссылкой на ст. 39, п. 1-2 ст. 249 Налогового кодекса и условия заключенных между заявителем и субподрядчиками договоров делает вывод о том, что вышеназванные суммы подлежали включению в состав выручки.

Как следует из содержания решения Управления от 01.10.2007г. «неправильная квалификация действий Общества нижестоящим налоговым органом не привела к неправильному исчислению налога на прибыль», в связи с чем изменений в резолютивную часть вынесенного Межрайонной инспекцией решения от 03.08.2007г. не вносилось. Отсутствуют также основания к выводу о том, что какие-либо изменения были внесены Управлением в мотивировочную часть обжалуемого решения, в объем представленных доказательств в части выявленного нарушения.

Между тем, как обоснованно указано заявителем, занижение налогооблагаемой базы от реализации услуг и завышение расходов, принимаемых к учету, не являются сходными, идентичными нарушениями, поскольку предусмотрены различными статьями Налогового кодекса РФ. Так. В частности учет выручки от реализации предусмотрен ст. 248-251, 271, 316, 317 Налогового кодекса РФ, а учет расходов – регламентирован ст. 252-270, 272 Налогового кодекса РФ. Не могут быть идентичными и доказательства факта совершения налогоплательщиком указанных налоговых нарушений. Между тем, ссылаясь на факт занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, обусловленный как завышением расходов, так и занижением выручки, налоговые органы ссылаются на один и тот же Расчет расхождений, приведенный в Приложении № 15.1 к Акту.

При данных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции расценивает как обоснованный вывод суда первой инстанции о неправомерном привлечении заявителя к налоговой ответственности вышеназванным решением Управления, фактически изменившим квалификацию выявленного проверкой нарушения и согласившегося с позицией заявителя о необоснованной корректировке произведенных затрат, как осуществленных с нарушением требований  ст. 264 Налогового кодекса РФ, а также о недоказанности налоговым органом факта совершения Обществом вменяемого ему в вину налогового нарушения.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) устанавливает, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Данная процессуальная обязанность налоговым органом не была выполнена. Никаких доказательств факта реализации услуг не представлено. В этой связи суд принял правильное и обоснованное решение о признании недействительным решения налогового органа.

Налоговые органы в апелляционных жалобах указали, что налогоплательщик допустил нарушение положений ст. 249 НК РФ в виде занижение налогооблагаемой выручки от реализации.

Между тем, в решении № 06-21/9 от 03.08.2007 не установлено нарушений в порядке учета выручки от реализации. На странице 15 обжалованного ненормативного акта указано, что в ходе проверки установлено выручка от реализации в размере: за 2005 год - 2362747905 рублей, за 2006 год - 3575723569 рублей. В ходе выездной налоговой проверки нарушений в оформлении первичных бухгалтерских документов налоговым органом не установлено.

Из указанного следует, что, отказываясь от квалификации в качестве неправомерных действий налогоплательщика по отнесению услуг генподряда на расходы, налоговые органы признали их правомерность. Между тем, ни акт налоговой проверки, ни решение Инспекции