Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А46-126/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение, как недоимки, так и переплаты.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт «в» подпункта 2 пункта 6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 №71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 №ВАС-6846/11, от 15.02.2012 №ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае Инспекция должна была не только увеличить налоговую базу по НДС за 1 квартал 2010 года в связи с включением в налоговую базу суммы полученной предоплаты, но и произвести корректировку налоговой обязанности Общества за 2 квартал 2010 года, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства общества перед бюджетом по НДС, что налоговым органом сделано не было.

Доводы апелляционной жалобы о необходимости представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на вычет путем представления уточненной налоговой декларации не освобождает налоговый орган от обязанности при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога в рамках выездной налоговой проверки правильно и в установленном законодательством о налогах и сборах порядке рассчитать действительную по размеру обязанность налогоплательщика перед бюджетом.

Таким образом, вывод налогового органа о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 823 171 руб. и соответствующих сумм пени правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.

В апелляционной жалобе налогоплательщика указано на необоснованность  выводов суда первой инстанции и налогового органа о завышении суммы прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, вследствие занижения суммы прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (далее - НЗП).

Суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что Инспекцией для целей расчета сумм прямых расходов в качестве выпущенной (готовой) продукции учитывалась та продукция налогоплательщика, которая реализовывалась и сопровождалась бухгалтерской проводкой Дебет 90 Кредит 21.

Налоговым органом в результате проверки сделан вывод о занижении Обществом сумм прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП по правилам статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации под НЗП в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Как усматривается из материалов дела, Общество осуществляет забой приобретенного сырья (живых свиней); его результатом является получение мяса на кости, шкуры, субпродуктов, кишечного сырья, которые, по мнению заявителя, являются готовой продукцией. При этом часть указанной продукции подвергается последующей переработке (обвалке, обжиловке, шкуры подвергаются засолу и т.д.), и только в последующем (в переработанном виде) реализуется на сторону. Другая часть используется для производства остальной продукции Общества - колбасы, мясные деликатесы и т.д.

Учет полученного от забоя и первичной переработки мяса ведется с использованием бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Основанием для оприходования полуфабрикатов (в бухгалтерском учете проводка Дебет 21 Кредит  20.03.01) является печатная форма операции «Забой», а именно: «Рапорт по убою скота».

Из регистров аналитического учета по счету 21 следует, что, помимо отражения по дебету счета 21 полуфабрикатов, полученных в результате первичной переработки мяса, на счете 21 учитывается продукция цехов, осуществляющих последующую переработку. Указанное движение продукции (сырья), например, передача полуфабрикатов из цеха в цех (бухгалтерская проводка Дебет 21 Кредит 21) осуществляется на основании приходных и расходных накладных на внутреннее перемещение.

В ходе проверки проведен анализ правильности формирования средней стоимости сырья, учитываемого на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» помесячно в разрезе видов продукции (сырья) на основании представленных документов и регистров учета, как указано на странице 17 акта выездной проверки. Установлено, что при расчете средней стоимости мясного сырья (продукции) ОАО «Омский бекон» использовало цену приобретения сырья, увеличенную на дополнительные расходы в виде фонда заработной платы и страховых взносов, что отражено в регистрах учета «Отчет по проводкам дебет счета 21 кредит счета 20.03.01 по субконто» и подтверждено показаниями должностного лица - ведущего бухгалтера Щучкиной И.Г. Налоговым органом в ходе проверки исследован порядок определения средних цен, по которым мясное сырье списано в производство Общества в разрезе каждого номенклатурного вида, и установлено, что в нарушение статей 252 – 254 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прямых расходов неправомерно дважды отнесены расходы по заработной плате и страховым взносам.

Предметом спора по данному эпизоду является отнесение в состав готовой продукции (по мнению заявителя) или НЗП (по мнению налогового органа) остатков по счету 21 на конец налогового периода.

Как усматривается из материалов дела, остатки по счету 21 определены обществом на основании вышеупомянутых первичных документов («Забой», «Выпуск/фасовка», накладная на внутреннее перемещение), сведения из которых систематизированы в регистрах учета Общества, и представляют собой разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 21 с учетом входящих остатков полуфабрикатов.

Ассортиментный перечень отклонений, отраженных в таблице № 19 решения Инспекции (том 6 л. д. 25), содержится в журналах-ордерах Общества по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» помесячно в разрезе цехов (том 6 л.д. 117-128, 131-142), полученных в ходе проверки в ответ на требование налогового органа от 03.03.2014 № 39.

Следовательно, установленное отклонение, являющееся предметом спора, основано на первичных документах и учетных регистрах самого налогоплательщика и определено в суммовом и количественном выражении в разрезе цехов и ассортимента продукции.

По мнению заявителя, к НЗП относится только стоимость мяса, переданного в производство и не законченного технологическим циклом выпуска готовой продукции, как разница между дебетовым и кредитовым оборотом (сальдо) по счету 20 «Основное производство», а мясо в составе полуфабрикатов, учитываемых в остатках по счету 21 и находящихся на колбасных участках МЦ46, МПЦ48, в лаборатории цеха № 47, на складе убойного цеха и на складе ЦТФ, ЦСГП (центральный склад готовой продукции) № 46, ЦСГП № 48, ЦСГП «Калачинск» и на остальных участках учета, не относится к НЗП, так как является готовой продукцией и списание такой продукции на счет 20 никак не связано с передачей ее в дальнейшую переработку, оно находится на складах в местах хранения.

Указанный довод Общества о невозможности включения в состав НЗП остатков продукции собственного производства, предполагаемой к использованию в качестве полуфабрикатов для производства другой продукции, ввиду того, что указанные остатки находятся на складах по конкретным участкам учета (МЦ46, МПЦ48, лаборатории, ЦСГП и т.д.), обоснованно не принят судом.

Так, статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации прямо указано на то, что к НЗП относятся остатки полуфабрикатов собственного производства. Вышеуказанные цеха являются цехами собственного производства, которые не участвуют в процессе реализации продукции на сторону.

Следовательно, выпускаемая в указанных цехах продукция является результатом переработки мяса в мясные изделия (в ассортименте), а их последующая обработка подтверждается постоянным движением продукции между цехами.

В ходе выездной проверки установлено, что полуфабрикаты, которые в последующем могут быть реализованы в качестве готовой продукции в объеме и номенклатуре, определенной Обществом, с учетом возможности последующей реализации, передаются на склад цехов:

- участок хранения и реализации,

-     холодильник 48 Лузино,

-     участок сопутствующей продукции МЖЦ Лузино,

-     участок полуфабрикатов МПЦ 48,

-     центральный склад ТМЦ,

из которых происходит их последующая реализация, что подтверждается регистрами учета, в частности, отражением бухгалтерской проводкой Дебет90 Кредит 21 списания полуфабрикатов на себестоимость реализации.

При этом количество реализованных полуфабрикатов учтено налоговым органом как выпущенная продукция.

В отношении остальной части полуфабрикатов материалами налоговой проверки установлено, что они подвергаются дальнейшей переработке, их стоимость формирует расходы основного производства (Дебет  20 Кредит  21). Склады цехов, на остатках которых числятся такие полуфабрикаты, никогда не участвуют в реализации продукции на сторону, а, следовательно, принадлежность указанных полуфабрикатов к готовой продукции не подтверждается материалами проверки.

Таким образом, остатки продукции (сырья) на начало и конец месяца по цехам, реализация на которых не осуществлялась, изменялись только в связи с движением продукции внутри цехов и подразделений отражают продукцию (сырье) не прошедшую всех стадий обработки и не переданную на другие участки для дальнейшей переработки или реализации, то есть указанные остатки по правилам статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации являются незавершенным производством и не могут быть отнесены в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прямых расходов.

Наличие промежуточного продукта свидетельствует о его незаконченности обработкой, что подтверждается регистрами Общества, характеризующими учет движения полуфабрикатов по счету 21. На этапе перемещения между производственными цехами полуфабрикаты не являются готовой продукцией, а также не могут быть отнесены к сырью (поскольку подверглись обработке), в связи с чем, полностью отвечают требованиям статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации об отнесении их к НЗП.

Общество указывает, что согласно пункту 4 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик в качестве сырья и полуфабрикатов использует продукцию собственного производства, то оценка указанной продукции производится, исходя из оценки готовой продукции (работ,