Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 по делу n А46-14863/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

гарантийный характер (Определение Конституционного Суда РФ от 19.02.2009 N 75-О-О).

Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав и обязанностей в области социально-трудовых отношений (часть первая статьи 164 ТК РФ).

Как установлено в статье 165 ТК РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (в том числе гарантии по оплате труда), работникам предоставляются гарантии и компенсации в предусмотренных настоящей статьей случаях, в частности, при исполнении государственных или общественных обязанностей. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры, члены избирательных комиссий и другие) производят работнику выплаты в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей.

Вне зависимости от иных выплат, которые возможны работнику со стороны органов и организаций на время прохождения военных сборов средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда является обязанностью работодателя по месту постоянной работы (о чем прямо указано в Федеральном законе «О воинской обязанности и военной службе» и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 Правилах компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе»). И эти выплаты производятся за счет работодателя (часть вторая статьи 165 ТК РФ).

Соответственно, как и установлено в пунктах 1, 2 статьи 20 Федерального закона от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Выплата работодателем по месту постоянной работы своему работнику за время прохождения военных сборов среднего заработка с учетом начисленных на фонд оплаты труда страховых взносов имеет характер гарантии и исключает возможность толковать эти выплаты в качестве «компенсации». В соответствии с частью второй статьи 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Очевидно, что сам средний заработок не может пониматься под предусмотренными в статье 164 ТК РФ и не входящими в систему оплаты труда компенсационными выплатами, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» (по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ как не входящие в систему оплаты труда).

Средний заработок как таковой не может пониматься и в качестве второго вида компенсационных выплат, определенных в статье 129 ТК РФ, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 № 106.

Выплата работодателем по месту постоянной работы среднего заработка своему работнику производится за счет работодателя, и на этой стадии военный комиссариат в отношениях по выплатам не участвует и не должен участвовать.

В соответствии с положениями главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налогоплательщиками ЕСН (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации ).

Налоговой базой налогоплательщиков, указанных в абзаце втором подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (статья 237 Налогового кодекса Российской Федерации).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта статьи 235 настоящего Кодекса (статья 242 Налогового кодекса Российской Федерации).

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункты 1, 4 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации).

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 163-н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядке ее заполнения» утверждены названные формы и Порядок, в соответствии с которым: по строке «налоговая база за налоговый период, всего» отражается налоговая база по налогу нарастающим итогом за налоговый период. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация. Перечень выплат, относящихся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. В налоговую базу для исчисления налога (ЕСН) за истекший налоговый период у налогоплательщиков-организаций включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком за этот период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены (Раздел IV. Заполнение Раздела 2 «Расчет единого социального налога» Декларации).

В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации ). К расходам на оплату труда относятся, в частности: (1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; (20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, поскольку расходы на оплату труда (включая суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей) отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация, указанные выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков -организаций.

Действительно, плательщиком ЕСН ФКУ «Военный комиссариат Омской области» в спорных отношениях не является и на него не может быть возложена обязанность по уплате ЕСН.

Налогоплательщиком ЕСН является заявитель, который как организация-работодатель произвел физическому лицу - своему работнику за время его участия в военном сборе выплату среднего заработка.

В связи с чем приведенная норма - абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации о том, какие суммы не подлежат налогообложению ЕСН, предназначена для регулирования его (налогоплательщика) отношений по начислению и уплате ЕСН с фонда оплаты труда за свой счет, и военный комиссариат в этих отношениях не участвует и не должен участвовать.

Как налогоплательщик, ФКУ «Военный комиссариат Омской области»с учетом положений главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации начисляет на фонд оплаты труда единый социальный налог и уплачивает его. Фонд оплаты труда, подлежащий налогообложению ЕСН, не может для налогоплательщика одновременно выступать и в качестве компенсационных выплат, суммы которых (абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) не подлежат налогообложению ЕСН.

Не участвуя в этих отношениях, военный комиссариат не вправе квалифицировать суммы заработка, выплачиваемого ответчиком своему работнику (с соответствующими начислениями), как компенсационные выплаты за счет федерального бюджета.

В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3).

Исходя из пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», расходное обязательство Российской Федерации состоит в осуществлении компенсации тех расходов, которые понесены организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона.

Вследствие чего, учитывая подпункт 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 № 333), существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате ЕСН, а в возмещении организации - ОАО «Ростелеком», понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда (в размере выплаченного среднего заработка с учетом сумм начисленного и уплаченного ЕСН).

Отсутствие у ФКУ «Военный комиссариат Омской области» обязанности уплатить налог (ЕСН) в бюджеты, о чем он справедливо указывает, не освобождает его от обязанности возместить расходы истца (налогоплательщика) на соответствующие цели.

Аналогичный по смыслу подход (отношения по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (бюджетом) и отношения по возмещению такому налогоплательщику другим лицом расходов - суть разные как по составу участников, так и по времени возникновения отношения) разъяснен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.2010 № 139).

На период 2010 года положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» и подпункта 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» не изменились и, соответственно, сохранилось вытекающее из них расходное обязательство Российской Федерации по компенсации организациям в связи с исполнением настоящего Федерального закона понесенных расходов (по выплате среднего заработка с начислениями на фонд оплаты труда).

Введение в действие с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», лишь создало заявителю как организации-работодателю (подпункт «а» пункта 1 части 1 статьи 5 - плательщиками страховых взносов являются страхователи - организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) обязанность при выплате среднего заработка работнику, участвовавшим в военном сборе, начислять на фонд оплаты труда вместо ЕСН страховые взносы и уплачивать их в соответствующие бюджеты.

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Федеральный закон № 212-ФЗ в редакции от 25.11.2009, действовавшей в 2010 году с 01.01.2010) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных