Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2009 по делу n А81-5502/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

счет и в порядке приема-передачи векселей, а также суммы не признанных должниками долгов:

- за 2003 год - на сумму 5 853 885 рублей - по ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз» (подпункт 2-1.2.5 страницы 21-22 решения от 18.10.2006 № 10 ТСД/к);

- за 2004 год - на сумму 27 351 073 рубля: по ООО «Ноябрьскгаздобыча» - 18 381 418 рублей, подпункт 2.2.1.2 страницы 31-32 решения от 18.10.2006 № 10 ТСД/к; по ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз» - 5711805 рублей - подпункт 2.2.1.5 страница 37 решения от 18.10.2006 № 10 ТСД/к; по ОАО «Новатэк» - 3 257 850 рублей - подпункт 2.2.1.9 страница 40 решения от 18.10.2006 № 10 ТСД/к.

Налоговым органом дополнительно исчислено занижение СПК «Верхне-Пуровский» внереализационных расходов в 2003 году в размере 1 776 239 рублей (подпункт 2.1.3 страницы 27 решения от 18.10.2006 № 10 ТСД/к).

Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды по основанию включения в величину доначислений сумм, полученных Кооперативом от контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.

СПК «Верхне-Пуровский» также не оспаривается дополнительное уменьшение величины внереализационных расходов за 2003 год, то есть увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в размере 1 776 239 рублей.

Однако СПК «Верхне-Пуровский» считает неправомерным доначисление налоговым органом сумм непризнанных должниками долгов. Кооператив полагает, что произведенное Инспекцией доначисление противоречит подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 14.08.2003 № 8551/03.

Арбитражный суд первой инстанции, признавая факт отсутствия у МИФНС России № 3 по ЯНАО правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов СПК «Верхне-Пуровский» следующих сумм, поименованных в перечисленных выше договорах: за 2003 год – 5 853 885 рублей по ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз»; за 2004 год – 18 381 418 рублей по ООО «Ноябрьскгаздобыча»; 57 11 805 рублей по ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз»; 3 257 850 рублей по ОАО «Новатэк», правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В статье 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В пункте 3 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационным доходами налогоплательщика признаются, в том числе в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскания этих сумм.

В силу статьи 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, как правильно заключил вывод суд первой инстанции, положения статьи 317 НК РФ указывают на то, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо дата фактической уплаты кредитору сумму неустойки, либо дата получения кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную договором сумму неустойки, либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).

Данная правовая позиция в отношении момента признания внереализационных доходов в виде возмещения изложена в решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14.08.2003 по делу №8551/03, в котором Высшый Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Суд первой инстанции, признавая необоснованным вывод налогового органа относительно занижения внереализационного дохода за 2003 год в сумме 5 853 885 рублей по договору от 04.11.1999 № 34 с ОАО «НК «Роснефть-Пурнефтегаз», а также за 2004 год в общей сумме 27 351 073 рублей, в том числе: по договору от 25.03.2003 № 32 с ООО «Ноябрьскгаздобыча» - 18 381 418 рублей; по договору от 04.11.1999 № 34 с ОАО «НК «Роснефть-Пурнефтегаз» - 5 711 805 рублей; по договору от 01.06.2004 №43-ЗУ с ОАО «Новатэк» - 3 257 850 рублей, правильно руководствовался пунктом 3 статьи 250, статьей 317, подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, и исходил из отсутствия в материалах настоящего арбитражного дела доказательств, свидетельствующих об обязанности СПК «Верхне-Пуровский» включить указанные суммы в состав доходов, а именно –  доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК «Верхне-Пуровский» либо подтверждающих факт признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.

Доказательства того, что у Кооператива имелись или в обязательном порядке должны были иметься необходимые для признания спорных сумм внереализационным доходом документы, а также того, что СПК «Верхне-Пуровский» сознательно не представил указанные документы налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки и суду первой инстанции, материалы настоящего дела не содержат.

Доказательств, опровергающих указанное обстоятельство, налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе, встречных проверок контрагентов кооператива не представлено. Между тем, согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия), то есть в данном случае на налоговый орган.

Арбитражный суд первой инстанции, выполняя требование арбитражного суда кассационной инстанции, изложенное в постановлении по делу № А81-5502/2006 от 15.09.2008 о необходимости дачи оценки всем доказательствам и доводам Инспекции, в том числе тому обстоятельству, что расчет упущенной выгоды за указанные налоговые периоды был сделан Инспекцией со ссылками на реквизиты первичных документов: счетов-фактур, договоров, платежных поручений, актов передачи векселей (приложения №6, 7 к акту налоговой проверки, л.д. 91-96, том 1), правомерно отметил следующее.

Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2003 год - приложение № 6 к акту проверки от 18.09.2006 года №10 ТДС/к СПК «Верхне-Пуровский», оформленного в виде таблицы (л.д. 91-92 том 1), следует, что в графе «по данным Инспекции» имеются сведения, а именно – о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: ЗАО «Геотрансгаз»; ООО «Ноябрьскгаздобыча» (договор № 23 от 08.05.1998); ЗАО «Уренгойгидромеханизация»; ЗАО «Пургаз».

Из расчета упущенной выгоды (убытка) за 2004 год - приложение № 7 к акту проверки от 18.09.2006 № 10 ТДС/к СПК «Верхне-Пуровский», оформленного в виде таблицы (л.д. 93-96 том 1), следует, что в графе «по данным Инспекции» имеются сведения, а именно – о выставленных Кооперативом в адрес контрагентов счетов-фактур для уплаты упущенной выгоды, о платежных документах, свидетельствующих об оплате данных счетов-фактур в отношении следующих контрагентов налогоплательщика: (договор № 23 от 08.05.1998); ЗАО «Уренгойгидромеханп ЗАО «Пургаз».

Однако Кооперативом не оспаривается правомерность доначисления Инспекцией суммы упущенной выгоды, полученной СПК «Верхне-Пуровский» от вышеуказанных контрагентов на расчетный счет и в порядке приема-передачи векселей.

Кооператив оспаривает доначисление налоговым органом сумм не признанных должниками долгов, а именно:

- за 2003 год – 5 853 885 рублей по ОАО НК «Роснефть- Пурнефтегаз»;

- за 2004 год – 18 381 418 рублей по ООО «Ноябрьскгаздобыча»; 5 711 805 рублей по ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз»; 3 257 850 рублей по ОАО «Новатэк».

При этом, исходя из тех же расчетов упущенной выгоды (убытка) за 2003 и 2004 годы (приложения к акту проверки №6 и №7) по предприятиям:

- 2003 год: ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз», договор № 34 от 04.11.1999, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 853 885 рублей;

- 2004 год: ООО «Ноябрьскгаздобыча», договор от 25.03.2003 № 32, оспариваемая сумма 18381418 рублей; ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз», договор от 04.11.1999 № 34, дополнительное соглашение от 01.01.2003, оспариваемая сумма 5 711 805 рублей; ОАО «Новатэк», договор от 01.06.2004, оспариваемая сумма 3 257 850 рублей, отсутствуют какие-либо сведения о выставленных налогоплательщиком в адрес данных контрагентов счетов-фактур на оплату упущенной выгоды, а также сведений об оплате упущено выгоды, то есть, в таблицах (расчетов упущенной выгоды) Инспекцией не заполнены соответствующие графа по данным предприятиям.

Таким образом, на момент проверки у налогового органа отсутствовали доказательства, подтверждающие факт перечисления вышеуказанными контрагентами сумм на расчетный счет СПК «Верхне-Пуровский» либо подтверждающих факт признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить.

Указанные доказательства не были представлены налоговым органом и в ходе рассмотрения настоящего дела как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции.

Более того, налоговый орган сам утверждает, а также данный факт следует из оспариваемого решения, что вывод о занижении Кооперативом в 2003 и 2004 годах доходов в виде сумм упущенной выгоды на суммы 5 853 885 рублей по контрагенту ОАО НК «Роснефть-Пурнефтегаз»; 18 381 418 рублей по контрагенту ООО «Ноябрьскгаздобыча»; 5 711 805 рублей по контрагенту ОАО «Роснефть-Пурнефтегаз» и 3 257 850 рублей по контрагенту ОАО «Новатэк», был сделан исходя из условий заключенных договоров, а также приложенных к ним графиков выплаты денежных средств, которые подписаны сторонами (налогоплательщиком и его контрагентами), то есть без выяснения вопроса о реальном поступлении на расчетный счет СПК «Верхне-Пуровский» денежных сумм в виде упущенной выгоды, выяснения вопроса о факте признания данными должниками указанных сумм долга и готовности его погасить либо о наличии вступивших в законную силу решений судов о взыскании этих сумм.

Однако, в силу вышеизложенного, указанные действия Инспекции нельзя признать законными.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что моментом признания должником подлежащей возмещению суммы упущенной выгоды (убытка) является факт подписания им договора, а также графика выплаты денежных средств, являющегося приложением к договору, а согласование сторонами в договоре условий о возмещении упущенной выгоды (убытка) землепользователю само по себе достаточно для признания налогоплательщиком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода, как неоснованный на законе.

Как уже было отмечено выше дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны именно с признанием соответствующих сумм должником; с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм, либо с реальным поступлением на расчетный счет денежных сумм.

Инспекцией в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих факт перечисления сумм на расчетный счет СПК «Верхне-Пуровский» или факт, подтверждающий признания должником указанных сумм долга и готовности его погасить.

Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку налогового органа о том, что СПК «Верхне-Пуровский» признал получение от ООО «Ноябрьскгаздобыча» в 2004 году внереализационного дохода в сумме 3 000 000 рублей, поскольку, во-первых, с указанными доводами налогоплательщика налоговый орган не согласился и не принял во внимание при вынесении решения (страница 32 решения № 10 ТСД/к от 18.10.2006), во-вторых, данное обстоятельство не подтверждается документами, имеющимися в деле, о его наличии не заявлялось в суде ни Кооперативом, ни налоговым органом.

Следовательно, довод, не относящийся к предмету спора, противоречит положениям об относимости доказательств, предусмотренным статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кооператив считает неправомерным отказ Инспекции учесть при определении величины налоговой базы суммы целевых поступлений из бюджета, не подлежащих обложению налогом на