Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 по делу n А81-3299/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Из оспариваемого решения налогового органа (страница 6) следует, что 09.10.2013 ООО «Контур» в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой уменьшена сумма налогового вычета на 1530 руб. Тем самым, ООО «КОНТУР» в уточненной декларации увеличил сумму налога к уплате на 1 530 руб.

До представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была.

Несоблюдение условия освобождения от ответственности, предусмотренного пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса в части оплаты недостающий суммы налога и соответствующей ей пени до подачи уточненной налоговой декларации, послужило поводом к применению налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, диспозиция пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения ответственности должно быть подтверждено, что занижение налогооблагаемой базы и неполная уплата налога имели место в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Положения указанных норм права возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации послужил вывод налоговой инспекции о совершении правонарушения, выразившегося в неуплате налога в результате неправомерного бездействия. Однако из приведенных в оспариваемом решении обстоятельств не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога на добавленную стоимость. В ходе проверки налоговый орган не установил и не отразил в акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельства, подтверждающие неуплату обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) либо других неправомерных действий (бездействия).

Как правильно указано судом первой инстанции, из решения налогового органа невозможно установить в результате чего возникла недоимка.

Так, в решении налогового органа указано ООО «Контур» в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО представлена вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой уменьшена сумма налогового вычета на 1 530 руб. Тем самым, ООО «КОНТУР» в уточненной декларации увеличил сумму налога к уплате на 1530 руб. До представления уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была. Несоблюдение условия освобождения от ответственности, предусмотренного п. 4 статьи 81 Налогового кодекса в части оплаты недостающий суммы налога и соответствующей ей пени до подачи уточненной налоговой декларации, является основанием к применению налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, как указывалось ранее сам по себе факт подачи уточненной декларации с суммами налога к доплате в бюджет не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данной ситуации налоговым органом установлены случаи неправомерного заявления вычетов по НДС в сумме 1 530 руб., никаких иных нарушений по НДС в ходе проверки выявлено не было. Все иные выводы по НДС связаны только с представлением уточненных деклараций.

Неправомерно заявленный к вычету НДС (в сумме 1 530 руб.) подлежал к уменьшению в завышенных размерах, а налог, подлежащей уплате (доплате) в бюджет по соответствующим налоговым периодам определению с учетом данных налоговых деклараций и сведений о расчетах с бюджетом по карточке расчетов с бюджетом за указанные налоговые периоды, такого расчета Инспекцией не произведено, в материалы дела не представлено, в связи с чем, по результатам налоговой проверки Инспекцией не определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате НДС в бюджет.

Так, уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (корректировка №2) за 1 квартал 2011 года была представлена в налоговую инспекцию 09.10.2013.

На дату представления в адрес налогового органа уточненной налоговой декларации (09.10.2013), что следует из баланса расчетов с бюджетом по состоянию на 11.09.2013 у ООО «Контур» имелась переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 5 086 443 руб. (с учетом выводов по первому эпизоду, при котором суд пришел к выводу о необоснованности привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации). На момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки указанная сумма не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Поскольку размер переплаты (5 086 443 руб.) более суммы заниженного налога (1 530 руб.), налогоплательщик подлежал освобождению от ответственности за неуплату налога.

Следовательно, в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, выраженный в неуплате суммы налога на добавленную стоимость. Обратного налоговым органом не доказано.

По эпизоду привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость по уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года, за 4 квартал 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года.

Из оспариваемого решения налогового органа (страницы 6 и 13) следует, что налогоплательщиком в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО представлены следующие уточненный налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость:

За 3 квартал 2011 года:

Уточненная декларация №2 представлена в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО 11.09.2013 (декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, за день до начала выездной проверки). В уточненной декларации налогоплательщиком увеличена сумма налога, подлежащая восстановлению на 5 671 422 руб., в связи с неправильным определением налогового периода. Данная сумма ошибочно была отражена в 4 квартале 2011 года. В результате ООО «КОНТУР» уточненной декларацией №2 за 3 квартал 2011 года увеличил сумму налога к уплате на 5 671 422 руб. Исправления, внесенные в уточненную декларацию №2 за 3 квартал 2011 года, привели к увеличению суммы налога, подлежащей уплате на 5 671 422 руб. До представления данной уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была. Таким образом, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса предоставление уточненной декларации за 3 квартал 2011 года на увеличение суммы налога к уплате без уплаты недостающей сумму налога влечет налоговую ответственность, предусмотренную в статье 122 Налогового кодекса.

За 4 квартал 2011 года:

Уточненная декларация №2 представлена в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО 12.09.2013 (декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, в период проведения выездной проверки). В уточненной декларации налогоплательщиком увеличена сумма НДС к уплате на 3 504 359 руб., в результате уменьшения сумм налога, подлежащих восстановлению на 6101694,91 руб., увеличению исчисленного НДС на 1 498 956,08 руб. и уменьшения налоговых вычетов на 8 107 088 руб. Исправления, внесенные в уточненную декларацию №2 за 4 квартал 2011 года, увеличили сумму налога к уплате на 3 504 359 руб. ООО «КОНТУР» недостающую сумму налога до представления уточненной налоговой декларации не уплатило. Таким образом, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление уточненной декларации на увеличение суммы налога к уплате без уплаты недостающей сумму налога влечет налоговую ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

За 2 квартал 2012 года:

Уточненная декларация №1 представлена в адрес МИФНС РФ №1 по ЯНАО 24.02.2013, рег.№ 9233667 (декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до назначения выездной налоговой проверки). В уточненной декларации налогоплательщиком уменьшена сумма налоговой базы на 7 015 239 руб., но при этом увеличена сумма налога, подлежащая восстановлению на 1 327 407 руб. и уменьшена сумма налогового вычета на 5 821 840 руб. Исправления, внесенные в уточненную декларацию №1 за 2 квартал 2012 года, привели к увеличению суммы налога на 5 803 458 руб. До представления данной уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была. Таким образом, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса предоставление уточненной декларации за 2 квартал 2012 года на увеличение суммы налога к уплате без уплаты недостающей сумму налога влечет налоговую ответственность, предусмотренную в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

За 4 квартал 2012 года:

Уточненная декларация №1 представлена в адрес налогового органа 11.09.2013, рег.№9908944 (декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, за один день до назначения выездной налоговой проверки). Исправления, внесенные в уточненную декларацию №1 за 4 квартал 2012 года, привели к увеличению суммы налога на 6 302 049 руб. До представления данной уточненной налоговой декларации недостающая сумма налога уплачена не была. Таким образом, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса предоставление уточненной декларации за 4 квартал 2012 года на увеличение суммы налога к уплате без уплаты недостающей сумму налога влечет налоговую ответственность, предусмотренную в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Нормы части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Подпунктом 1 пункта 4 указанной статьи установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком до начала выездной налоговой проверки, либо в ходе выездной налоговой проверки в инспекцию представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2011 года, за 2 и 4 кварталы 2012 года, в соответствии с которыми ООО «КОНТУР» за 3 квартал 2011 года увеличил сумму налога к уплате на 5 671 422 руб.; за 4 квартал 2011 года увеличил сумму налога к уплате на 3 504 359 руб., за 2 квартал 2012 года - 5 803 458 руб., за 4 квартал 2012 года - на 6 302 049 руб.

Из решения инспекции №11-16/03 от 13.02.2014 следует, что основанием для привлечения ООО «Контур» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за 3, 4 кварталы 2011 года и за 2, 4 кварталы 2012 года в общей сумме 3 578 049 руб. послужил вывод налогового органа о том, что на момент представления уточненных налоговых деклараций за указанные налоговые периоды недостающие суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщиком не уплачены, в связи с чем, условия пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом не выполнены.

Суд соглашается с выводом инспекции о несоблюдении ООО «Контур» условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации в части неуплаты недостающих сумм налога на добавленную стоимость по уточненным налоговым декларациям.

Вместе с тем суд считает неправомерным привлечение ООО «Контур» к предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой ответственности по следующим основаниям.

Статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Состав этого правонарушения является материальным, то есть состоит из следующих элементов: противоправного действия (бездействия) плательщика, нарушающего конкретную правовую норму, результата этого деяния в виде занижения налога, причинной связи между деянием и результатом.

Несвоевременное представление уточненных налоговых деклараций не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового