Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2014 по делу n А75-9602/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

судом первой инстанции и следует из материалов дела, в отношении общества в период с 30.09.2009 по 30.11.2009 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой инспекцией принято решение от 02.04.2010 № 10-01-19/6дсп о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению ГОРПО привлечено к ответственности в виде штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм НДС за 2007 – 2008 годы в размере 1 463 592 руб.; за неполную уплату сумм НДС за 2007 – 2008 годы с применением пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4 702 455 руб.; за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2007 – 2008 годы в размере 354 340 руб.; за неполную уплату сумм налога на прибыль за 2007 – 2008 годы с применением пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 410 812 руб.; за неполную уплату налога на имущество за 2007 – 2008 годы с применением пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 189 025 руб.; за неполную уплату ЕСН за 2007 – 2008 годы с применением пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 424 006 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление НДФЛ - в размере 9 648 руб.; ему начислены пени по состоянию на 02.04.2010 по НДС в сумме 6 778 965 руб.; по налогу на прибыль в сумме 796 554 руб.; по налогу на имущество в сумме382 742 руб.; по ЕСН в сумме 1 061 909 руб.; по НДФЛ в сумме 22 704 руб.; а также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 25 176 606 руб.; по налогу на прибыль в сумме 5 566 336 руб.; по налогу на имущество в сумме 1 068 437 руб.; по ЕСН в сумме 4 783 100 руб.

Решением от 24.06.2010 УФНС России по ХМАО-Югре вышеуказанное решение инспекции отменено в части доначисления НДС за 4 квартал 2008 года в размере 6 024 661 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС за 4 квартал 2008 года в размере 1 204 932 руб. 20 коп.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось в арбитражный суд (дело № А75-8586/2010 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 07.12.2010 по делу № А75-8586/2010 требования Общества удовлетворены в части признания недействительными решения инспекции от 02.04.2010 № 10-01-19/6 ДСП (в редакции от 01.07.2010) в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления ФНС № 15/291 в части требования уплатить недоимку по НДС в сумме 4 610 452 руб. 92 коп., соответствующих пени и налоговых санкций; по налогу на имущество организаций в сумме 1 068 437 руб., соответствующих налоговых санкций; в удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2011 решение суда первой инстанции отменено в части.

Постановлением от 22.09.2011 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа постановление суда апелляционной инстанции от 27.05.2011 по делу № А75-8586/2010 оставлено без изменения.

С учетом перечисленных судебных актов по делу № А75-8586/2010 сумма НДС, подлежащая к уплате обществом в 2008 году, составила 11 319 289 руб., в том числе по налоговым периодам:

1 квартал 2008 года - 3 203 956 руб.;

2 квартал 2008 года - 3 201 789 руб.;

3 квартал 2008 года - 2 386 121 руб.,

4 квартал 2008 года - 2 527 423 руб.

Обществом в октябре 2010 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2008 года и по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2007 года, за 9 месяцев 2008 года, 2008 год.

Согласно уточнённым декларациям сумма НДС к оплате в 2008 году составила 6 331 122 руб., в том числе по налоговым периодам:

1 квартал 2008 года - 2 020 479 руб.;

2 квартал 2008 года - 1 743 255 руб.;

3 квартал 2008 года - 1 334 864 руб.,

4 квартал 2008 года - 1 232 524 руб.

В ходе повторной выездной налоговой проверки инспекция истребовала у налогоплательщика документы в подтверждение сведений, отраженных в уточненных налоговых декларациях.

Как указано в акте проверки, документы были представлены в оригиналах, копии имелись в налоговом органе ввиду представления их в ходе предыдущей проверки: оригиналы книг покупок и книг продаж.

По данным представленных уточненных налоговых деклараций и данных книг продаж за 2008 год общая сумма продаж с учетом НДС составила 85 273 368 руб., сумма исчисленного НДС - 11 527 034 руб.

Налоговым органом при анализе книг продаж установлено расхождение с данными о выручке, подлежащей включению в налоговую базу при исчислении НДС, определенной в решении инспекции от 02.04.2010 № 10-01-19/6дсп с учетом решения Управления и судебных актов по делу № А75-8586/2010, а именно.

По данным налогоплательщика общая сумма дохода, подлежащего налогообложению по общему режиму, в 2008 году составила 85 273 368 руб. с учетом НДС.

По данным выездной налоговой проверки 2010 года общая сумма дохода при общем режиме налогообложения составила 99 597 434 руб. с учетом НДС, сумма НДС – 15 183 477 руб.

Допрошенная в качестве свидетеля заместитель главного бухгалтера Акавова А.К. пояснила, что в уточненные налоговые декларации были внесены исправления по налоговым вычетам - были найдены дополнительные счета-фактуры, которые не были учтены ранее при выездной налоговой проверке. Налоговые базы были разбиты по ставкам 18 процентов и 10 процентов. Документы, подтверждающие налоговые вычеты, представлены в полном объеме. Доходы предприятия за 2008 год нет возможности подтвердить в связи с тем, что у предприятия неоднократно изымались документы за 2006-2008 год. Возможно, некоторые из них были утеряны. Также у предприятия случился пожар в январе 2012 года и возможно документы были повреждены при пожаре.

Таким образом, ввиду того, что данные о доходах, отраженных в книгах продаж, представленных к повторной налоговой проверке, не подтверждены документально, налоговый орган принял за установленную налогооблагаемую базу ранее установленную в ходе выездной налоговой проверки сумму доходов, подлежащих налогообложению НДС в 2008 году - 99 597 434 руб.

Доводы апелляционной жалобы Ханты - Мансийского ГОРПО о том, что определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) как налоговыми органами, так и судом осуществлено в нарушение положений пункта 1 статьи 154 НК РФ, которым исчисление налоговой базы в данном случае предусматривается исходя из стоимости товаров без включения в них налога (НДС), судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку указанное не повлекло неверного исчисления суммы НДС в связи с применением налоговым органом расчётной ставки налога.

По утверждению общества, в уточнённых налоговых декларациях и расчетах сумм налога, подлежащего уплате, обществом произведена разбивка налоговых баз по ставкам 18 % и 10 %.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа-Югры было установлено, что документального подтверждения такого распределения к повторной проверке и в материалы дела заявителем не представлено.

В апелляционной жалобе заявитель, не соглашаясь с указанным выводом суда первой инстанции, ссылается на то, что общество исх. № 226 от 18.07.2014 (том 29) представило в качестве трех приложений документы, подтверждающие разбивку налоговых баз по ставкам 18% и 10% и расчет выручки в % на ОСН и ЕНВД за 1 и 2 полугодие 2008 года.

Как указывает общество, данные документы Ханты - Мансийское ГОРПО использовало при подаче уточненных налоговых деклараций, в результате общая сумма дохода, подлежащего налогообложению по общему режиму в 2008 году по данным налогоплательщика, составила 85 273 368 руб. (без НДС).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что приведённая налогоплательщиком в апелляционной жалобе налоговая база в размере 85 273 368 руб. включает в себя НДС (таблица № 4 оспариваемого решения налогового органа, т.1 л.д. 35-36).

Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные обществом документы в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком не представлено достоверных и надлежащих доказательств распределения налоговой базы по НДС и сумм налога по ставкам 18% и 10%, поскольку представленные заявителем таблицы (т.29 л.д.114-128) в отсутствие документального подтверждения изложенных в них расчётов таковыми признаны быть не могут.

В связи с этим, учитывая, что методика определения выручки общества за 2008 год в разрезе объектов торговли с распределением по видам режимов, примененная налоговым органом, была исследована судом в рамках судебного дела № А75-8586/2010 и признана обоснованной, суд первой инстанции по настоящему делу сделал верный вывод о необходимости её применения и в рассматриваемом случае.

Ссылки Ханты - Мансийского ГОРПО на книги покупок с прилагаемыми к ним счетами - фактурами, подтверждающими, по мнению общества, как объем покупок, так и раздельный налоговый учет приобретенных товаров по ставкам 18% и 10% (тома 3-26), судом апелляционной инстанции отклоняются, как не свидетельствующие о правомерности разделения налогоплательщиком налоговой базы в целях исчисления НДС по ставкам 18% и 10%.

При этом, как следует из доводов апелляционной жалобы, заявитель согласен с суммой налоговых вычетов по НДС, определённых инспекцией, в размере 5 060 578 руб.

Между тем, учитывая, что налоговые вычеты в силу пункта 1 статьи 171 НК РФ носят заявительный характер, инспекцией к вычету за 1 квартал 2008 года принята заявленная налогоплательщиком сумма 1 657 179 руб., в связи с чем сумма налоговых вычетов по НДС составила за 2008 год - 4 956 304 руб.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно согласился с тем, что налоговым органом верно определена сумма, подлежащая уплате в бюджет в 2008 году:

НДС с оборотов - 15 183 477 руб.,

налоговые вычеты - 4 956 304 руб.,

налог к уплате 10 227 173 руб.

Вместе с тем суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган в резолютивной части оспариваемого решения не верно определил реальный объем налоговых обязательств налогоплательщика, не приняв во внимание то обстоятельство, что проводилась повторная проверка одного и того же налогового периода, при этом решением налогового органа № 10-01-19/6 (в редакции решения Управления и судебных актов по делу № А75-8586/2010) обществу уже была доначислена сумма НДС к уплате в бюджет, которую общество оплатило, о чем представило в дело соответствующие доказательства.

По мнению суда первой инстанции, согласно акта проверки и решения налогового органа занижение НДС к уплате в 2008 году составило 3 896 051 руб., в связи с чем, как следует из смысла оспариваемого решения, в данной сумме налог был доначислен инспекцией безотносительно доначисленной суммы того же налога за тот же налоговый период по решению № 10-01-19/6, что влечет повторное взимание с общества налога в бюджет.

Не соглашаясь с указанным выводом суда первой инстанции, Управление отмечает в своей апелляционной жалобе, что предложение уплатить недоимку не является доначислением налога и не влечет возложения на налогоплательщика дополнительной уплаты налога.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы Управления обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Как следует из материалов дела, по решению налогового органа № 10-01-19/6 (в редакции решения Управления и судебных актов по делу № А75-8586/2010) заявителю были определены налоговые обязательства по НДС за 2008 год в размере 11 319 289 руб.

В результате подачи уточнённых налоговых деклараций по НДС Ханты - Мансийское ГОРПО откорректировало свои налоговые обязательства по НДС, уменьшив сумму налога до 6 331 122 руб., что подтверждается, в том числе, представленными налоговым органом выписками из лицевого счёта по НДС.

По оспариваемому решению инспекции налоговые обязательства заявителя по НДС за 2008 год составили 10 227 173 руб.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2013 № 15638/12, принятое инспекцией на основании статьи 101 НК РФ решение не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Таким образом, имеющаяся у общества переплата по этому налогу сама по себе не опровергает необходимость исполнения обязанности по уплате налога, нарушением прав налогоплательщика не является и не влечет признание решения налогового органа по такому основанию недействительным.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что корректировать суммы недоимки на сумму переплаты непосредственно в решении нельзя, их нужно учитывать при исполнении решения. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налогоплательщиком налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам должен разрешаться инспекцией самостоятельно на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса, что и было осуществлено инспекцией в рассматриваемом случае путём проведения зачёта на сумму 3 896 051 руб.

Соответственно тот факт, что представление уточненных налоговых деклараций с неправильным исчислением налоговой базы и налоговых вычетов по НДС не привело к возникновению задолженности перед бюджетом, либо незаконному изъятию из бюджета сумм вычетов, не принятых налоговым органом, по убеждению апелляционного суда, не свидетельствует об отсутствии необходимости корректировки налоговых обязательств налогоплательщика, так как в противном случае ранее уплаченная сумма НДС в размере 3 896 051 руб. в результате подачи уточнённых налоговых деклараций останется у заявителя в переплате и не будет учтена в целях расчётов с бюджетом.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что выводы суда первой инстанции о неправомерности начисления пени по НДС налоговым органом не обжалуются (см. уточнения к апелляционной жалобе).

Ссылка общества в апелляционной жалобе на неуказание судом первой инстанции в резолютивной части решения незаконно доначисленной суммы пени по НДС в размере 283 546 руб. судом апелляционной