Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2009 по делу n А46-15628/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

займов, а, следовательно, в своем решении указал, что заявителю следовало отнести на внереализационные расходы суммы процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Суд первой инстанции признал позицию налогового органа несостоятельной по той причине, что названной нормой дано понятие долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, причем не определено понятие «сопоставимого объема обязательств», в связи с чем, регулирование этого вопроса приказом об учетной политике не противоречит закону.

Поскольку в тексте абзаца 4 части 1 статьи 269 НК РФ указано, что способ определения затрат, учитываемых в составе расходов, по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, может применятся также по выбору налогоплательщика, то суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности применения такого способа по отношению к банковским кредитам наряду с иным способом, предусмотренным статьей 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции находит названный вывод суда соответствующими налоговому законодательству, но при этом находит ошибочным вывод о правомерном определении налогоплательщиком размера расходов по методу сопоставимости займов.

Позиция апелляционного суда основывается на следующем.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ установлено, что затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из анализа названной нормы следует, что налогоплательщик вправе применять способ определения размера расходов, учитываемых в целях налогообложения, методом по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, при следующих условиях:

- при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;

- по выбору налогоплательщика.

То есть, налогоплательщик, определив, что тот или иной заем не сопоставим с иными  его займами, в силу названной нормы должен определить размер расхода по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. В тоже время названной нормой не указано, что если хотя бы один заем не сопоставим с иными займами, то налогоплательщик обязан определять по всем долговым обязательствам размер расходов по ставке рефинансирования, путем ее увеличения в 1,1 раза.

Кроме того, содержание статьи 269 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что налогоплательщик не лишен возможности по ряду долговых обязательств без анализа их сопоставимости применить метод определения размера расходов по ставке   рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит правомерным вывод суда первой инстанции о возможном применении налогоплательщиком в проверяемых периодах для определения размера расходов по займам и кредитам одновременно двух методов, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В тоже время, согласно статье 269 НК РФ способ определения расходов по долговым обязательствам по фактическому размеру процентов может быть применим при следующих условиях:

1. При наличии у налогоплательщика сопоставимых долговых обязательств, выданных в том же квартале.

Притом что сопоставимость определяется следующими критериями:

- кредит должен быть выдан в той же валюте;

- кредит должен быть выдан под аналогичные обеспечения;

- кредит должен быть выдан в сопоставимых объемах;

- кредит должен быть выдан на те же сроки.

2. Если по названным критериям будет установлена сопоставимость долговых обязательств, размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не может отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

При этом апелляционный суд считает, что из положений статьи 269 НК РФ: «Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях» - следует, что при отнесении в расходы процентов по долговому обязательству, данные проценты сравниваются со средним уровнем процентов, определяемого по другим сопоставимым обязательствам.

Причем указание в норме на долговые обязательства, предполагает их множественность (два и более), как и указание на необходимость расчета среднего уровня процентов.

При этом долговое обязательство, размер процентов по которому определяется в целях отнесения в расходы, не участвует в расчете среднего уровня процентов, так как нормой установлено разграничение между долговым обязательством, по которому определяются расходы, и долговыми обязательствами, которые должны быть выданы  в том же квартале на сопоставимых условиях.

Данный вывод также подтверждается абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, в котором указано, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

В целях установления правомерности определения налогоплательщиком размера расходов в виде процентов по долговым обязательствам, полученным обществом от ООО «Архон», ООО «Галс-Авто», ООО «Юсон-Сибирь» по методу фактического размера процентов, суду первой инстанции необходимо было установить сопоставимость долговых обязательств, полученных заявителем от названных организаций в разрезе каждого квартала проверяемых периодов.

Не установив названное обстоятельство, суд первой инстанции принял решение, в котором отразил выводы не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит означенные займы соответствующими критериям сопоставимости и множественности, а, следовательно, довод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком метода определения расходов по фактическому размеру процентов по займам в отсутствие сопоставимых долговых обязательств признается апелляционным судом обоснованным.

При этом, суд апелляционной инстанции при анализе сопоставимости займов от названных организаций не берет во внимание такие критерии как валюта кредита и его обеспечение, так как означенные критерии по рассматриваемым долговым обязательствам идентичны (валюта – российский рубль, займы выданы без обеспечения).

Анализу подлежит факт соответствия долговых обязательств налогоплательщика в разрезе каждого квартала проверяемых налоговых периодов следующим критериям:

- долговые обязательства должны быть выданы в сопоставимых объемах;

- долговые обязательства должны быть выданы на те же сроки;

- множественность долговых обязательств.

В проверяемый период у ООО «Темп» существовали следующие заемные обязательства:

ООО «Юсон-Сибирь» в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа № 64 от 29.09.2004 (т. 1 л.д. 135). Срок действия договора определен сторонами до 31.12.2006.

ООО «Галс-Авто» в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа № 32 от 15.09.2004 (т. 1 л.д. 148). Срок действия договора  определен сторонами с момента первого поступления денежных средств до 31.12.2007.

ООО «Архон» в проверяемых периодах предоставляло обществу денежные средства по договору займа № 27 от 09.11.2005 (т. 1 л.д. 129). Срок действия договора  определен сторонами до 31.12.2007.

В целях определения объема долговых обязательств в разрезе каждого квартала проверяемых периодов апелляционный суд находит подлежащим применению содержание приложения № 2.2 к акту проверки «Суммы полученных ООО»Темп» кредитов и займов в каждом квартале проверяемого периода» (т. 1 л.д. 83), основанного на анализе расчетных счетов общества, и не опровергаемого налогоплательщиком.

Установленные из материалов дела вышеназванные обстоятельства подлежат анализу в разрезе каждого квартала 2005-2006 г.г. как того требует статья 269 НК РФ.

1 квартал 2005 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до 31.12.2007

4 155 500 руб.

ООО «Юсон-Сибирь»

до 31.12.2006

685 170 руб.

Таким образом, в первом квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств, отсутствует множественность, не позволяющая даже в случае сопоставимости обязательств, определить средний уровень процента по обязательствам).

2 квартал 2005 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до 31.12.2007

2 996 000 руб.

ООО «Юсон-Сибирь»

до 31.12.2006

0

Во втором квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали основания для применения метода определения размера расходов по процентам займа по фактическому размеру процентов, так как отсутствовали иные займы, наличие которых для применения названного метода определения расходов в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ обязательно.

3 квартал 2005 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до 31.12.2007

7 752 095 руб.

ООО «Юсон-Сибирь»

до 31.12.2006

757 384

В третьем квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств, отсутствует множественность обязательств, не позволяющая даже в случае их сопоставимости, определить средний уровень процента по обязательствам).

4 квартал 2005 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до 31.12.2007

17 157 737 руб.

ООО «Юсон-Сибирь»

до 31.12.2006

3 100 000 руб.

ООО «Архон»

до 31.12.2007

468 817 руб.

Таким образом, в четвертом квартале 2005 года у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, определенных статьей 269 НК РФ (различные сроки долговых обязательств, несопоставимый объем долговых обязательств).

1 квартал 2006 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до 31.12.2007

16 500 400 руб.

ООО «Юсон-Сибирь»

до 31.12.2006

0 руб.

ООО «Архон»

до 31.12.2007

0 руб.

В первом квартале 2006 года у налогоплательщика отсутствовали основания для применения метода определения размера расходов по процентам займа по фактическому размеру процентов, так как отсутствовали иные займы, наличие которых для применения названного метода определения расходов в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 НК РФ обязательно.

2 квартал 2006 года

Наименование займодавца

Срок займа

Объем полученного займа

ООО «Галс-Авто»

до