Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2009 по делу n А46-15552/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Как верно установлено судом первой инстанции, подтверждено материалами дела и не опровергается налоговым органом, в результате услуг, оказанных ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» было установлено, что на розничном потребительском рынке не представлена такая марка мороженного как эскимо с кусочками фруктов, что послужило основанием для производства ОАО «Инмарко» новых видов мороженого – «Экзо».

Данные обстоятельства подтверждаются копиями письма ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» от 04.04.2007 (л. 101 т.2) и упаковкой мороженого «Экзо» (л. 98-100 т. 2), на которой имеется указание на данные розничного аудита ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит».

Таким образом, указанные обстоятельства, по мнению суда апелляционной инстанции, объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, выводы инспекции об отсутствии экономической обоснованности в деятельности общества по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, подлежат отклонению.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не тем, что общество осуществляет только оптовую торговлю, поскольку от спроса конкретных товаров на рынке будет зависеть объем и ассортимент выпускаемой налогоплательщиком продукции.

Понятие «экономическая обоснованность» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Однако таких доказательств в материалы дела не представлено, а доводы о том, что рассматриваемый договор с ЗАО «Бизнес Аналитика – Розничный аудит» дублирует обязанности агентов и дистрибьютеров являются необоснованными, так как в перечень обязанностей названных лиц не входит «оказание информационных услуг по подготовке и предоставлению данных по розничной торговли, ценам и дистрибьюции по рынку мороженого по городам РФ».

Довод налогового органа о том, что указанные услуги экономически не обоснованны, так как аналогичные задачи возложены на ЗАО Управляющая  компания «Инмарко-Менеджмент» на основании договора о передаче полномочий от 29.09.2003, обоснованно не принят судом, так как факт оказания дублируемых услуг документально не был подтвержден налоговым органом. Кроме того, названное обстоятельство отсутствует в тексте оспариваемого ненормативного правового акта, в связи с чем, не может быть положено в основу выводов налогового органа о необоснованном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об экономической обоснованности спорных расходов – их направленности на извлечение дохода и связи с предпринимательской деятельностью общества.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае документальная подтвержденность произведенных обществом расходов не оспаривается проверяющими, то затраты по приобретению услуг, могут уменьшать полученные налогоплательщиком доходы в порядке подпункта 27 пункта 1 статьи 264 и в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном существовании следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; наличие документов, подтверждающих оплату поставленного товара (оказанной работы, услуги); принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Выполнение всех необходимых требований для предъявления налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость подтверждено материалами дела и не оспаривается проверяющими, в связи с чем, доначисление налога в сумме 173 700 руб. является необоснованным и правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Ссылка налогового органа на постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 № Ф-04-4721/2008 (9200-А46-40) не принимается апелляционной коллегией, поскольку в названном арбитражном деле был установлен факт отсутствия связи произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика на извлечение прибыли, в то время как в рамках настоящего арбитражного дела экономическая обоснованность расходов ОАО «Инмарко» установлена судами первой и апелляционной инстанции.

II. В ходе проверки установлено, что в соответствии с пунктом 11 Приказа общества от 29.12.2005 № 29-12-05/1 «Об утверждении положения об учетной политике для целей налогообложения бухгалтерского учета на 2006 год» (далее – Приказ об учетной политике на 2006 год) определено, что к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда производственного персонала (Т. 5 л.д. 109).

Инспекция указывает, что в пункте 4 этого же Приказа установлен перечень учета прямых затрат в процентном соотношении подразделений инженерной службы, участвующих в процессе производства мороженого: компрессорный цех 62.1%, служба главного энергетика 46%, электроцех 46%, лаборатория КИПиА 82%, электромеханический участок 33,2 %, механический цех (Т. 5 л.д. 123).

Инспекция произвела опросы руководителя расчетной службы бухгалтерии ОАО «Инмарко» Шараванова Д.Д., который показал, что в бухгалтерском учете начисление заработной платы сотрудников компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха, участвующих в производстве, отражается на счете 20 «основное производство» (Т. 5 л.д. 34-35).

При этом заведующий производством Самодуров Д.Б. пояснил, что без наличия таких подразделений процесс производства мороженого невозможен (Т. 5 л.д. 45-46).

На этом основании проверяющие пришли к выводу о том, что в целях налогового учета общество должно относить расходы на оплату труда сотрудников компрессорного цеха, службы главного энергетика, электроцеха, лаборатории КИПиА, электромеханического участка, механического цеха к прямым расходам в процентном соотношении, указанном в пункте 4 Приказа об учетной политике на 2006 год, поскольку сотрудники этих служб относятся к производственному персоналу.

Также инспекция установила, что данные расходы общество относит не к прямым расходам в указанном процентном соотношении, а в полном объеме к косвенным расходам.

На этом основании спорным решением ИФНС России № 2 по Центральному административному округу г. Омска обществу уменьшены убытки на 2 638 635 руб. в результате отнесения заработной платы и налогов из косвенных расходов в прямые расходы.

Суд первой инстанции признал недействительным уменьшение инспекцией убытков на указанную сумму, так как установил, что сотрудники служб, которые налоговым органом отнесены к производственному персоналу, в соответствии с приказом ОАО «Инмарко» от 30.12.2005 № 30-12-05/1 не относятся к производственному персоналу, в связи с чем, общество правомерно учло расходы на оплату труда указанных лиц к косвенным расходам.

Налоговый орган обжалует в апелляционном порядке указанный вывод суда первой инстанции и в апелляционной жалобе приводит доводы, установленные в ходе проверки.

ОАО «Инмарко» в представленном отзыве полагает доводы инспекции необоснованными, так как заработная плата и исчисленный с заработной платы единый социальный налог персонала, не относящегося к производственному, относится к косвенным расходам налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции считает выводы арбитражного суда первой инстанции правомерными и основанными на материалах настоящего дела, в связи с чем, отказывает налоговому органу в удовлетворении жалобы относительно данного эпизода в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Все прочие расходы, не отнесенные к прямым, являются косвенными.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, для установления правомерности отнесения налогоплательщиком к косвенным расходам оплаты труда отдельных служб и подразделений общества, необходимо установить каким образом в учетной политике подлежат учету такие расходы.

Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год ОАО «Инмарко» было утверждено приказом № 29-12-05/1 от 29.12.2005.

В соответствии с представленной выпиской из приказа об утверждении «Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2006 год» к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда производственного персонала, а также относящиеся к ним суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (пункт 11 «Расходы связанные с производством и реализацией») (Т. 5 л.д. 109).

В обществе утвержден Приказ № 30-12-05/1 от 30.12.2005 «О распределении персонала в целях упорядочения учета заработной платы» (Т. 2 л.д. 88-91), в соответствии с которым к производственному относится персонал цеха ПЗО (пастеризовочно-заготовительного