Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 по делу n А75-6360/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Руководствуясь положениями пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Ее отсутствие, а также ее оформление и ведение с нарушением Порядка учета доходов и расходов, означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.

Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, как следует из материалов проверки и уже указывалось выше, предприниматель относил деятельность по реализации продуктов питания МБОУ «Аганская ОСШ» к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, вследствие чего не вел раздельный учет по операциям, облагаемым и необлагаемым единым налогом, а также книгу доходов и расходов, книгу покупок и книгу продаж, журнал регистрации выданных счетов-фактур (ответ на требование от 28.02.2013, т. 1 л.д. 110), в связи с чем не мог в ходе выездной налоговой проверки документально подтвердить все сведения о расходах.

При допросе налогоплательщик показал, что осуществлял деятельность один, наемный труд не использовал, доходы от предпринимательской деятельности направлял на развитие производства, увеличение оборотных средств, погашение кредитов, уплату налогов. Товар приобретал у ИП Закриева Шамхан Турпал-Алиевича, ИП Чебану А.С. (магазин «Овощи и фрукты) за наличный расчет (протокол допроса от 19.02.2013, т. 5 л.д. 117-120).

Из оспариваемого решения налогового органа в свою очередь следует, что ИП Покачев А.Г. получил в проверяемый период доход от реализации продуктов питания МБОУ «Аганская ОСШ» в размере 5 215 505 руб.

При этом, определяя расходы, инспекция истребовала требованиями от 18.02.2013 у ИП Чебану А.С. и у ИП Закриева Ш.Т. документы, подтверждающие приобретение товаров Покачевым А.Г. и, не установив факта финансово-хозяйственных взаимоотношений с указанными лицами, пришла к выводу о том, что заявитель приобретал товары в розничном магазине, как физическое лицо, в связи с чем налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации был произведён профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, который за 2009-2011 годы составил 1 062 800 руб.

Аналогичным образом налоговым органом была определена сумма налогооблагаемой базы по ЕСН за 2009 год.

Между тем, как верно отметил суд первой инстанции в обжалуемом решении, пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Таким образом, при переквалификации хозяйственных сделок налоговый орган обязан произвести расчет налоговых обязательств исходя из выявленных истинных намерений сторон. Это соответствует и положениям гражданского и налогового законодательства.

В свою очередь, положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации о возможности применения профессионального налогового вычета, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 14473/10).

Таким образом, в связи с отсутствием у предпринимателя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации должен был определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О указано, что применение расчетного метода при отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суд первой инстанции, исходя из обстоятельств дела, вопреки доводам налогового органа, правомерно заключил, что вычет в размере 20 процентов от общей суммы дохода, полученного по сделкам с МБОУ «Аганская ОСШ», не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, поскольку не учитывает его реальные расходы, которые он должен был понести и понес в связи с реализацией продуктов питания бюджетному учреждению, в том числе: расходы на приобретение, хранение товаров, а также их доставку до покупателя.

При этом, по верному замечанию суда первой инстанции, поскольку у налогового органа отсутствовала возможность определения расходной части по данным о движении денежных средств по счету предпринимателя, то указанные расходы необходимо было определить на основании данных аналогичных налогоплательщиков, ведущих учет доходов и расходов.

Помимо этого, как верно отметил суд первой инстанции, налоговый орган при расчете налоговой базы по НДФЛ не учел в составе расходов суммы уплаченного ЕВНД и доначисленного ЕСН, что не согласуется с положениями пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции исследовав материалы дела пришёл также к выводу о незаконности начисления налоговым органом предпринимателю НДС за 2009-2011 годы в размере 642 049 руб.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вышеизложенный вывод суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьёй 171 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

В силу статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, как верно заключил суд первой инстанции, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса, а именно: факта приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 № 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Однако, несмотря на то, что налоговые вычеты носят заявительный характер, они не могут быть не учтены при доначислении НДС в случае переквалификации налоговым органом сложившихся хозяйственных отношений, поскольку, по верному замечанию суда первой инстанции, в такой ситуации налогоплательщик ставится в невыгодное положение по сравнению с аналогичным налогоплательщиком, у которого не утрачено право на применение вычетов.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 № 17152/09.

Данная позиция подлежит применению, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 № 1001/13, при условии, что доначисление налога на добавленную стоимость обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствует.

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае предприниматель применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД и доначисление НДС обусловлено переквалификацией налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций на общую систему налогообложения. Таким образом заявитель, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не мог заявить о применении соответствующих вычетов, а также об освобождении от уплаты налога. Подобное заявление вычетов в налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Вместе с тем в ходе налоговой проверки и по ее окончании предпринимателем были представлены первичные документы и счета-фактуры, обосновывающие налоговые вычеты, в том числе восстановленные счета-фактуры и товарные накладные у ИП Закриева Ш.Т.А. и у ИП Закриева В.Т.А (т. 1 л.д. 111-112, т. 2 л.д. 4-151).

Кроме того, в представленных в ходе выездной налоговой проверки счетах-фактурах МУП «СЖКХ», ОАО «ЮТЭК» указаны суммы НДС (т. 6 л.д. 99-149, т. 7 л.д. 1-129), которые также не были учтены налоговым органом при исчислении налога.

Так, по счетам-фактурам Закриева В.Т.А. вычеты по НДС за 4 квартал 2009 года составили 45 303 руб., за 1 квартал 2010 года - 28 456 руб. 84 коп., за 2 квартал 2010 года - 26 903 руб., за 3 квартал 2010 года - 31 794 руб. 97 коп., за 4 квартал 2010 года - 38 170 руб. 05 коп.

По счетам-фактурам Закриева Ш.Т.А. вычеты по НДС за 1 квартал 2009 года составили 31 665 руб. 92 коп., за 2 квартал 2009 года - 37 271 руб. 94 копе., за 3 квартал 2009 года - 30 331 руб. 78 коп., за 4 квартал 2009 года - 7 654 руб. 04 коп. (расчет в т. 16 л.д. 90-104).

Доказательства, из которых бы следовало, что счета-фактуры недостоверны, налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлены.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения (стр. 10), по результатам выездной налоговой проверки предпринимателю был доначислен НДС:

за 1 квартал 2009 года в размере 35 999 руб.,

за 2 квартал 2009 года - 82 031 руб.,

за 3 квартал 2009 года - 27 759 руб.,

за 4 квартал 2009 года - 144 224 руб.

Итого за 2009 год - 290 013 руб.;

за 1 квартал 2010 года - 53 826 руб.,

за 2 квартал 2010 года - 89 485 руб.,

за 3 квартал 2010 года - 45 995 руб.,

за 4 квартал 2010 года - 118 849 руб.

Итого за 2010 год - 308 155 руб.;

за 1 квартал 2011 года - 17 417 руб.,

за 2 квартал 2011 года - 26 464 руб.,

за 3 квартал 2011 года - 17 730 руб.,

за 4 квартал 2011 года - 0 руб.

Итого за 2010 год - 61 611 руб.

Однако при исследовании первичных документов судом первой инстанции было установлено, что налог не по всем налоговым периодам был исчислен неверно. Согласно письменным пояснениям инспекции (т. 16 л.д. 71-77) НДС составил:

за 1 квартал 2009 года - 75685 руб.,

за 2 квартал 2009 года - 38 983 руб.,

за 3 квартал 2009 года - 16 555 руб.,

за 4 квартал 2009 года - 131 075 руб.

Итого за 2009 год 262 298 руб.;

за 1 квартал 2010 года - 51 966 руб.,

за 2 квартал 2010 года - 62 984 руб.,

за 3 квартал 2010 года - 59 777 руб.,

за 4 квартал 2010 года - 78 972 руб.

Итого за 2010 год - 253 699 руб.;

за 1 квартал 2011 года - 19 972 руб.,

за 2 квартал 2011 года - 17 390 руб.,

за 3 квартал 2011 года - 17 730 руб.

Таким образом, принимая во внимание, что налогоплательщику не может быть начислен налог в большем размере, чем указан в решении налогового органа, что налоговым органом не оспаривается, НДС по данным инспекции