Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 по делу n А46-217/2014. Изменить решение (ст.269 АПК)

продукции, независимо от ее возврата.

ООО «ЛВЗ «ОША» было доначислено 53 016 188 рублей акцизов за июнь 2011 года, начислены соответствующие пени и штраф в размере 10 603 238 рублей за неуплату акциза в связи с неверным отражением заявителем изложенных выше операций по поставке и возврату товара в июне 2011 года.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации реализация обществом производимой им подакцизной алкогольной продукции является объектом налогообложения акцизами.

При этом законодательством об акцизах аналогично положениям главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, относящихся к возвращенному товару. Причем порядок применения вычетов такой же.

В частности, пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В силу пункта 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

Однако из материалов дела следует, что поскольку отгрузка и возврат подакцизного товара имели место в одном налоговом периоде, равно как и операции по корректировке отгруженного товара, у общества в силу пункта 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации возникло право на применение налоговых вычетов в отношении возвращенного товара в тот же период, что и обязательство по уплате акциза, а потому неверное отражение в учете операций по реализации и возврату товара с учетом права налогоплательщика на вычет акциза не привело к занижению подлежащего уплате акциза и образованию у общества недоимки по акцизам за июнь 2011 года в обжалуемой части.

Ссылки налогового органа на постановления Конституционного суда Российской Федерации и Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в которых указывается на необходимость исследования фактического состояния объектов налогообложения (с. 4 отзыва, с. 108, 109 решения) и обязанность доказывания правомерности вычета по налогу на добавленную стоимость (акцизу) нельзя признать относящейся к настоящему делу.

Из пункта 3.1 указанного заинтересованным лицом Постановления Конституционного суда Российской Федерации № 14-П от 16.07.2004 следует, что основным содержанием выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

То есть, в судебном акте Конституционного суда Российской Федерации идет речь об исследовании документов и фактического состояния объектов налогообложения проверяемого налогоплательщика. Налоговый же орган в рассматриваемом случае ссылается на документальную, а не фактическую невозможность возврата товара контрагентом налогоплательщика (ООО «БМС»), которая в свою очередь обосновывается нарушениями в документообороте со стороны контрагентов ООО «БМС», с которыми ООО «ЛВЗ «ОША» в хозяйственных связях не состояло.

Обязанность налогоплательщика доказать обоснованность вычета по акцизу не снимает с налогового органа обязанность доказать в соответствии со статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованность решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Как следует из перечисленных налоговым органом постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в них рассмотрены конкретные ситуации, когда налогоплательщик не только не задекларировал налоговые вычеты, но и не представил налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки документы, подтверждающие эти вычеты, и не заявил основанные на указанных документах возражения.

В рассматриваемом случае такие схожие обстоятельства судом не установлены. Напротив, в решении (с. 108) и отзыве налогового органа (т. 3 л.д. 49) отражено, что первичные документы, подтверждающие как реализацию, так и возврат товара были представлены к проверке.

В возражениях к акту проверки (т. 2 л.д. 110) общество указало на осуществление поставки и возврата продукции в июне 2011 года, а также на наличие у него права на вычет. Данные документы (счета, накладные, оборотно-сальдовые ведомости, книги продаж) исследовались проверяющими в ходе проверки, какие-либо замечания непосредственно к ним по рассматриваемому вопросу не заявлены.

Указанными документами оформлены конкретные операции по возврату продукции между ООО «БМС» и ООО «ЛВЗ «ОША». Следовательно, довод об их формальности должен быть подтвержден фактами из деятельности ООО «ЛВЗ «ОША» и ООО «БМС», а не документами третьих лиц, в возврате продукции не участвовавших, и связь которых с указанным возвратом 30.06.2011 материалами проверки не подтверждена.

В силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Возможность налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

Так как отгрузка и возврат подакцизного товара имели место в одном налоговом периоде, то неверное отражение Обществом в налоговой декларации операций по реализации и возврату товара с учетом права налогоплательщика на вычет акциза не привело к занижению подлежащего уплате акциза (аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2011 по делу № А56-67632/2010).

Опровергая факт осуществления возврата водки 30 июня 2011 года от ООО «БМС» в адрес ООО «ЛВЗ «ОША», налоговый орган ссылается на взаимозависимость поставщика и покупателя (один и тот же состав участников обществ), а также отсутствие достаточных запасов продукции на складе ООО «БМС» на дату возврата.

Между тем, как установлено проверкой, ООО «БМС» и ООО «ЛВЗ «ОША» состоят в длительных хозяйственных связях, о чем свидетельствует, в частности, договор поставки от 01.12.2009, исследованный в ходе выездной налоговой проверки. В соответствии с указанным договором, ООО «БМС» является покупателем продукции, производимой ООО «ЛВЗ «ОША», которое является поставщиком продукции для ООО «БМС».

Пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды, полученной по совершенной ими сделке, необоснованной.

Операции по возврату водки надлежащим образом оформлены первичными бухгалтерскими документами и отражены в бухгалтерском учете обществ, что в отношении ООО «ЛВЗ «ОША», в частности, выявлено сверкой первичных бухгалтерских документов, акт о которой от 27.05.2013 подписан представителями налогоплательщика и налогового органа (с. 15 решения налогового органа - т. 7 л.д. 46).

Наличие водки на складах обществ и факт ее перемещения при возврате подтвержден показаниями работников ООО «БМС» Ивановой Л.А., Сухановой Л.В. (с. 21-23 решения налогового органа) и работников ООО «ЛВЗ «ОША» Резиковой О.В., Дубровиной С.А., Шуваловой А.В., Удрас И.Ю., Самуйловой Н.Г.

Факт согласованных действий контрагентов, направленных именно на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговой инспекцией не доказан.

Довод налогового органа об отсутствии достаточных для возврата в адрес ООО «ЛВЗ «ОША» запасов водки на складе ООО «БМС» противоречит данным самого налогового органа.

Так, информация, свидетельствующая о достаточном количестве продукции у ООО «БМС» для возврата в июне 2011 года отражена в графах 4 и 7 таблицы № 53 (приложение № 1 к решению № 05-11/165ДСП от 30.09.2013 – т. 1 л.д. 129).

Согласно оборотно-сальдовой ведомости ООО «БМС» на 31.05.2011г. остаток водки на складе ООО «БМС» составлял 1 667 883 бутылки (графа 4 строка «Итого») или 907 578,55 литра. Получено ООО «БМС» от ООО «ЛВЗ «ОША» в июне 2011 года 1 758 254 бутылки (графа 7 строка «Итого») или 1 019 600 литров, всего 3 426 137 бутылки или 2 665 832,55 литра.

В приложении № 1 к решению налогового органа выполнен расчет реализации и возврата водки в штуках. Аналогичный расчет в литрах, выполнен обществом и приложен к уточненному заявлению (приложение № 1 – т. 49 л.д. 1).

С учетом реализации продукции ООО «БМС» в июне 2011 года (по данным налогового органа, графа 6 строка «Итого» таблицы № 54 приложения № 2 к решению) – 349 763 бутылки или 179 773,1 литра - остаток продукции на складе ООО «БМС» на конец июня 2011 года составлял 3 076 374 бутылки или 1 722 330 литра, что является достаточным как для возврата продукции в заявленном количестве 667 588,65 литра, так и для последующей реализации до конца года в количестве 1 813 909 бутылки или 1 027 369 литра (графа 33 строка «Итого» таблицы № 54 приложения № 2 к решению).

Вывод налогового органа о недостаточном количестве продукции на складе ООО «БМС» для ее возврата 30.06.2011г. в адрес ООО «ЛВЗ «ОША» основан на том, что на склад ООО «БМС» не поступили возвраты от ЗАО «Олвэйс», ООО «ТД «Троя», ООО «Штандарт «ОША», ООО «Оша «Центральный», а находящаяся на складе ООО «БМС» на указанную дату продукция была в последующем реализована им третьим лицам.

В доказательство невозможности возврата ООО «БМС» водки в адрес ООО «ЛВЗ «ОША» налоговый орган ссылается, в том числе, на данные, свидетельствующие, по мнению налогового органа, об отсутствии возврата водки от контрагентов ООО «БМС» - ЗАО «Олвэйс», ООО «ТД «Троя», ООО «Штандарт «ОША», ООО «Оша «Центральный» - как источника запасов продукции, достаточных для ее возврата производителю в июне 2011 года.

Однако каких-либо данных, свидетельствующих о наличии документальной или фактической связи между возвратом продукции от покупателей ООО «БМС» и возвратом от ООО «БМС» водки в адрес ООО «ЛВЗ «ОША», материалы проверки не содержат.

ООО «БМС» в письме № 74 от 11.10.2013 (т. 23 л.д. 36) прямо опровергло транзит возвратной водки от своих покупателей на склад ООО «ЛВЗ «ОША».

При этом, указывая на реализацию после июня 2011 года ООО «БМС» поставленной ему ООО «ЛВЗ «ОША» до 08 июня 2011 года продукции, налоговый орган не привел доказательств этого и не установил в ходе проверки действительный источник указанной последующей реализации.

ООО «ЛВЗ «ОША» в обоснование осуществленного возврата указало в качестве его источника поставку продукции ООО «ЛВЗ «ОША», осуществленную в июне 2011 года. Данный довод Общества налоговым органом не опровергнут.

Кроме того, как следует из решения № 05-11/165ДСП от 30.09.2013 о проведении тематической налоговой проверки ООО «ЛВЗ «ОША», проверка полноты и правильности учета продукции и ее оборота в ООО «БМС» в программу настоящей проверки не входила. Как следует из материалов проверки ООО «ЛВЗ «ОША», встречных проверок, касающихся фактических остатков продукции на складе ООО «БМС», а также ЗАО «Олвэйс», ООО «ТД «Троя», ООО «Штандарт «ОША», ООО «Оша «Центральный», не проводилось.

Мнение о фактах, касающихся перечисленных предприятий, составлено налоговым органом на основании информации, поступившей из региональных налоговых органов по запросу заинтересованного лица, и не являются установленными в том порядке, как это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, то есть вступившим в законную силу решением суда или налогового органа.

Вследствие того, что связь между продукцией, поступившей на склад ООО «БМС» от его контрагентов, продукцией, возвращенной ООО «БМС» на склад ООО «ЛВЗ «ОША», и продукцией, реализованной ООО «БМС» после 30.06.2011 проверкой не подтверждается, этот вывод налогового органа об отсутствии достаточных для возврата остатков носит предположительный характер, поэтому факт дальнейшей реализации именно той продукции, которая отражена в документах на возврат, равно как и факт физической невозможности возврата, нельзя признать подтвержденным.

Между тем, остатки на складе формируются за счет поступлений продукции и являются источником расходования товара предприятием. Следовательно, необходимым условием подтверждения факта отсутствия на складе ООО «БМС» товара в количестве, достаточном для возврата, является установление действительного остатка конкретного товара на определенную дату.

Вывод о невозможности возврата товара со склада предприятия должен быть основан на прямых данных о количестве продукции, находящейся в нем на дату возврата.

Из материалов проверки же следует, что невозможность возврата ООО «БМС» водки в адрес ООО «ЛВЗ «ОША» 30 июня 2011 года обосновывается налоговым органом информацией о предполагаемой дефектности документов, которыми оформлена поступающая на склад ООО «БМС» продукция от контрагентов последнего и отсутствии надлежащей отчетности контрагентов ООО «БМС».

Однако дефекты в товарно-сопроводительной документации сами по себе не свидетельствуют об отсутствии факта поступления продукции на склад.

Руководители ЗАО «Олвэйс» и ООО «ТД «Троя», равно как и иные лица, ответственные за состояние складских остатков указанных предприятий, в ходе мероприятий налогового контроля не допрошены и показаний, опровергающих факты возвратов продукции в адрес ООО «БМС» водки, не давали.

Генеральный директор ООО «Штандарт «ОША» и ООО «ОША «Центральный» Туравинина