Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 по делу n А81-2818/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

суд первой инстанции, исходя из принципа недопустимости преград к судебной защите, учитывая, что налоговый орган не отрицает отзыв первоначальных требований об уплате налога, пени, штрафа, что свидетельствует о досудебном урегулировании спора, пропущенный процессуальный срок восстановил.

Решением от 24.11.2008 по делу №  А81-2818/2008 арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика.

Означенное решение суда первой инстанции обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных в деятельности, облагаемой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов. Документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений статей 169, 171 НК РФ являются счета-фактуры, оформленные в соответствии с положениями пунктов 5, 6 статьи 169 Кодекса, а также документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров к учету.

При этом, статья 169 НК РФ, а также иные статьи главы 21 НК РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами и содержащий все необходимые реквизиты и данные.

Внесение исправлений в счета-фактуры допускается также и пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, а также пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Как уже было отмечено выше, основанием для доначисления сумм НДС за июнь 2007 года послужило то, что налогоплательщик, в нарушение положений пункта 2 статьи 169 и пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно применил налоговые вычеты по налогу на основании ненадлежаще оформленных счетов-фактур, в которых отсутствовала расшифровка подписей руководителя и главного   бухгалтера  продавца, отсутствовали наименование и адрес грузоотправителя, был неверно указан адрес грузополучателя и покупателя.

Как усматривается из материалов дела и подтверждается апелляционными жалобами, вместе с возражениями на акт камеральной налоговой проверки обществом были представлены исправленные счета-фактуры, содержащие все необходимые реквизиты.

Более того, общество представило суду первой инстанции копии счетов-фактур и иных первичных документов, подтверждающих хозяйственные операции, которые были представлены в приложении к возражениям на акт камеральной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 15-ти дневный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

Означенный вывод был также отражен Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 29 постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Между тем налоговые органы отмечают то обстоятельство, что суд при вынесении решения не учел положения Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65, согласно которым, законность решения налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что в названном постановлении ВАС РФ описывает досудебную процедуру признания возмещения НДС по операциям облагаемым налоговой ставкой 0 процентов, порядок подтверждения которых имеет свои особенности связанные с подтверждением нулевой ставки (статья 165 НК РФ).

Но даже если исходить из того, что возмещение по нулевой и по иным налоговым ставкам имеет единственное основание возникновения – налоговые вычеты, апелляционный суд все же приходит к выводу о соблюдении налогоплательщиком досудебной процедуры подтверждения налоговых вычетов по НДС за июнь 2007 года, так как документы, обосновывающие правомерность таковых были предоставлены и как в период проверки (с пороками оформления), так и на этапе рассмотрения возражений на акт проверки, то есть – до  момента принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Кроме того, как уже было отмечено выше налогоплательщик первоначально предоставил в налоговый орган счета-фактуры с устранимыми и несущественными пороками (отсутствовали наименование и адрес грузоотправителя, неверно указан адрес грузополучателя и покупателя). Апелляционный суд убежден, что факт не указания адреса покупателя не является существенным, так как налоговому органу он и без того известен, а в счете-фактуре в целях идентификации хозяйствующего субъекта имеются иные реквизиты (ИНН, наименование). Адрес грузополучателя, его наименование и адрес грузоотправителя не имеет существенного значения для применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, так как при условии принятия к учету налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговый орган не был лишен возможности установить данное обстоятельство из иных первичных документов (товарные накладные, ТТН и т.д.).

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что: во-первых, инспекция еще до момента вынесения решения по результатам проверки имела представление о наличии документов (в том числе счетов-фактур), подтверждающих наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в спорном размере, во-вторых, суд первой инстанции обоснованно принял представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений документы и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что данные документы подтверждают реальность сделок (передачи товаров), надлежащее оформление первичных документов, в том числе счетов-фактур и налоговым органом данные факты не опровергнуты.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение.

В свою очередь доказательств того, что представленные налогоплательщиком на стадии возражений счета-фактуры в целях принятия сумм налога к вычету не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, или, что иные документы, представленные налогоплательщиком, содержат неполные, недостоверные или противоречивые сведения, налоговым органом не представлено. Реальность осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций и сделок налоговыми органами не опровергнута.

Также судом апелляционной инстанции отклоняются доводы подателей жалобы о том, что предъявление к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам может быть осуществлено только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие исправления, поскольку это не предусмотрено нормами 21 главы НК РФ.

В пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом принятия товаров (работ, услуг) на учет, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру, что соответственно опровергает довод налоговых органов о том, что суду первой инстанции при вынесении решения следовало учесть то обстоятельство, что согласно журналу получения оригиналов счетов-фактур последние в надлежащем исполнении были получены в августе 2008 года.

Правомерность означенного вывода также подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

В свою очередь факты принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных по спорным счетам-фактурам именно в тех периодах, к которым относятся счета-фактуры, налоговыми органами не оспариваются.

При названных обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу, что принимая решение по апелляционной жалобе общества, при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур и иных первичных документов, у вышестоящего налогового органа (Управления) не имелось правовых оснований для признания частично правомерным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд отклоняет довод Управления о том, что суд первой инстанции по существу не установил неправомерного характера решения вышестоящего органа, отметив лишь незаконность доводов, изложенных инспекцией в своем решении, так как предметом рассмотрения по апелляционной жалобе общества, поданной в Управление, являлось именно решение налогового органа, и установив его незаконность, вышестоящий налоговый орган должен был вынести соответствующее решение. Не сделав этого, Управление вынесло решение не соответствующее нормам налогового законодательства, а следовательно в силу положений статьи 201 АПК РФ последнее правомерно было признано судом первой инстанции недействительным.

Отклоняется довод налоговых органов и о том, что суд при вынесении решения не учел того, что признание недействительным решения Управления № 36 от 28.02.2008 не влечет за собой признание недействительными решений инспекции № 66 от 17.01.2008 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость и № 114 от 17.01.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, остаются в силе, без изменений внесенных в него решением Управления №36 от 28.02.2008, что свидетельствует о правомерном выставлении инспекцией налогоплательщику требований об уплате сумм налога, штрафа и пени.

Как следует из резолютивной части решения управления (т. 1 л.д. 58), решение инспекции от 17.01.2008 № 114 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменяется и выносится новое решение, которым по существу изменяются суммы пени, исчисленные инспекцией.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган фактически отменил решение инспекции, а, следовательно, в случае признания решения управления недействительным, отменяется единственное решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату сумм НДС в бюджет за июнь 2007 года. Правовых оснований у налоговых органов для выставления требований за означенный налоговый период не имеется.

Как уже было отмечено выше, налогоплательщик в обоснование правомерности примененных налоговых вычетов предоставил в налоговый орган, в том числе счета-фактуры, не содержащие расшифровки подписей должностных лиц продавца.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в силу положений статьи 169 НК РФ означенный реквизит не является обязательным, отсутствие которого влечет признание счета-фактуры ненадлежаще оформленным.

Управление, не соглашаясь с выводом суда, ссылается на положения статьи 313 НК РФ и пункт 15.2 Приказа ВАС РФ от 25.03.2004 № 27 «Об утверждении Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации».

Между тем, апелляционный суд находит позицию налогового органа несостоятельной по той причине, что налоговое законодательство не допускает возможности применения в налоговых правоотношениях аналогии закона. Применение норм закона и права по аналогии является прерогативой судов, в том числе арбитражных судов.

Кроме того, нормы, на которые ссылаются налоговые органы, относятся к порядку составления документов, не имеющих отношения к налоговым вычетам по НДС (аналитические регистры бухгалтерского учета) в то время как требования к содержанию счетов-фактур изложены исключительно в статье 169 НК РФ и ни в каких иных нормах. Аналогия закона допустима лишь в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами (часть 6 статьи 13 АПК РФ).

Подателями жалоб указывается, что спорные вычеты в размере 61077 686 рублей были предоставлены налогоплательщику на основании решения инспекции № 137 от 21.04.2008 в налоговом периоде - август 2007 года, вместе с тем, суд в решении по делу №А81-2818/2008 указывает, что налогоплательщиком правомерно заявлены к вычету указанные суммы НДС (61 077 686 рублей) в другом налоговом периоде - июнь 2007 года. Тем самым может быть нанесен ущерб государству в размере 61 077 686 рублей в виде незаконного возмещения из бюджета НДС указанной суммы одновременно в двух налоговых периодах (июнь и август 2007 года).

Суд апелляционной инстанции находит названный довод не состоятельным, так как в силу вышеназванных норм и обстоятельств налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты именно в июне 2007 года. Между тем ошибочное признание инспекцией указанных налоговых вычетов в августе 2007 года может быть исправлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Налоговые