Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу n А46-29790/2012. Изменить решение (ст.269 АПК)

услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно положениям статьи 321.1 НК РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Делая указанный вывод, суд обоснованно исходил, в том числе, из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год.

Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 №238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год» было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2009 годы.

Названный вывод соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 №10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации», а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Между тем суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения инспекции, не учел следующее.

Из решения Инспекции №08-30/16-в от 29.08.2012 усматривается, что в проверяемый период Отдел получил выручку от реализации услуг по охране в размере: за 2009 год – 9 436 732 рубля, за 2010 год – 10 243 947 рублей, 2011 год – 10 895 713 рублей и именно с этой суммы после ее учета в составе налогооблагаемых доходов был исчислен налог на прибыль в размере 6 115 277 рублей, а также пени согласно статьи 75 НК РФ – 1 143 779,20 рублей, и штрафные санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ – 1 223 055,40 рублей.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, Инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета.

По мнению Инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 НК РФ отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что заявитель, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка Инспекции на пункт 2 статьи 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

Изложенная правовая позиция сформулирована в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 №7657/07 и от 23.04.2013 №12527/12.

При названных обстоятельствах Инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

Как указано ранее, данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 №12527/12 по делу №А06-3121/2011 (№ВАС-12527/12), до рассмотрения которого приостанавливалось производство по настоящему делу.

Определением от 15.10.2013 о возобновлении производства по делу №А46-29790/2012 суд апелляционной инстанции обязал лиц, участвующих в деле, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении №12527/12 от 23.04.2013 определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль и размер соответствующих ей налогов, пеней и штрафов.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы Учреждения, последним неоднократно представлялись расчеты, которые приобщены к материалам дела.

Представитель Учреждения в судебном заседании, состоявшимся 12.03.2014, представил окончательный расчет и пояснил, что указанный расчет произведен с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении ВАС-12527/12 от 23.04.2013, из которого усматриваются следующие суммы:

2009 год

- доходов, полученных от предпринимательской деятельности по оспариваемому решению налогового органа, составил 9 436 732 рубля;

- расходов, определяемых для целей налогообложения, согласно первичных документов, – 10 107 836 рублей;

- расходы коммунальных услуг, не включенных в расходы для целей налогообложения, - 19 715 рублей;

- сумма расходов, не учитываемых в соответствии со статьей 270 НК РФ, - 205 659 рублей;

- налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль – 0 рублей;

- сумма налога на прибыль – 0 рублей.

2010 год

- доходов, полученных от предпринимательской деятельности по оспариваемому решению налогового органа, составил 10 243 947 рублей;

- расходов, определяемых для целей налогообложения, согласно первичных документов, – 10 580 431 рубль;

- расходы коммунальных услуг, не включенных в расходы для целей налогообложения, - 23 048 рублей;

- сумма расходов, не учитываемых в соответствии со статьей 270 НК РФ, - 191 407 рублей;

- налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль – 0 рублей;

- сумма налога на прибыль – 0 рублей.

2011 год

- доходов, полученных от предпринимательской деятельности по оспариваемому решению налогового органа, составил 10 895 713 рублей;

- расходов, определяемых для целей налогообложения, согласно первичных документов, – 10 328 258 рублей;

- расходы коммунальных услуг, не включенных в расходы для целей налогообложения, - 25 146 рублей;

- сумма расходов, не учитываемых в соответствии со статьей 270 НК РФ, - 12 395 рублей;

- налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль – 604 996 рублей;

- сумма налога на прибыль – 120 999 рублей;

- сумма штрафных санкций, с учетом контррасчета заявителя, - 24 199,8 рублей;

- сумма пени, с учетом контррасчета заявителя, - 4 963,03 рубля.

В обоснование сумм доходов и расходов Учреждением были представлены копии: справки,  Отчета о финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2010, Отчета о финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2011, Отчета о финансовых результатах деятельности по состоянию на 01.01.2012, которые приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

Более того, налоговый орган в судебном заседании не оспаривал размер указанных выше расходов, свой расчет, с учетом расчета заявителя, не представил.

Из пояснений представителей лиц, участвующих в деле, следует, что у сторон возникли разногласия только по вопросу включения в расходную часть сумм, учитываемых в соответствии со статьей 270 НК РФ.

Так, в соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 2 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации.

В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Согласно положениям статьи 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.

В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда) могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

При этом согласно положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде выплат: единовременное пособие на рождение ребенка, на оздоровление детей, материальная помощь в связи с рождением детей, материальная помощь в связи со смертью близких родственников, материальная помощь при вступлении в брак не соответствуют требованиям статье 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников, в связи с этим они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами Инспекции о том, что в расходы, учитываемые в соответствии со статьей 270 НК РФ, не следует включать:

За 2009 год: единовременное пособие на рождение ребенка в сумме 11 488 рублей, оздоровление детей – 182 400 рублей, материальная помощь в связи с рождением детей – 11 771 рубль.

За 2010 год: оздоровление детей в сумме 170 000 рублей, материальная помощь в связи со смертью близких родственников – 21 407 рублей.

За 2011 год: материальная помощь при вступлении в брак в сумме 4 511 рублей, материальная помощь в связи со смертью близких родственников – 7 884 рубля.

Что также не оспаривается заявителем и в расчет налогооблагаемой базы указанные суммы расходов налогоплательщиком не включались, как и не учитывались расходы на коммунальные услуги Филиала ФГУП «Охрана».

Таким