Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2014 по делу n А81-1086/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС, равно как основанием для отнесения расходов по налогу на прибыль, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно позиции, изложенной в Постановлениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2010 № 15574/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 № 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС, в том числе реальность, непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из материалов дела следует, что налоговым органом не были приняты заявленные обществом расходы налогу на прибыль на сумму 13 217 056 руб. и вычеты  по НДС в размере 2 379 070 руб. в связи с неподтвержденностью финансово-хозяйственных операций с ООО  «Ремсервис» по оказанию услуг ремонта железнодорожных цистерн по договору от 21.04.2009 № 26/09.

А именно, установлено, что в налоговом учете заявителя основанием для спорных расходов послужил счет-фактура от 30.09.2009 №5/0450. Однако, на выездную налоговую проверку счет-фактура от 30.09.2009 №5/0450, подтверждающая приобретение услуг у ООО «Ремсервис», не представлена, что отражено на странице 2-3 решения, порядковый номер 17 таблицы №1.

В то же время заявителем 27.09.2012 с возражениями на акт выездной налоговой проверки от 06.09.2012 № 53 представлены следующие документы:

-   счет-фактура от 21.05.2009 №5/0328, акт выполненных работ от 21.05.2009 №328 выставленные ООО «Ремсервис» за услуги по ремонту цистерн на сумму 15 596 125 рублей, в том числе НДС 2 379 070 руб.;

-   служебная записка, согласно которой по акту от 30.09.2009 № 5/0450 принимаются от ООО «Ремсервис» услуги по ремонту цистерн в количестве 11 штук.

Представленные документы не были приняты инспекцией, так как пояснения относительно несоответствия даты и номера первичных документов, аналогичным показателям регистров учета, а так же какие-либо иные документы, подтверждающие оказание услуг ООО «Ремсервис», налогоплательщиком не были представлены.

С апелляционной жалобой на решение инспекции от 11.10.2012 №12-30/46, направленной в УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу, заявителем 30.10.2012 представлены:

-   счет-фактура от 30.09.2009 №5/0450;

-   акт выполненных работ от 30.09.2009 № 5/0450;

-    письмо исх. №37/2009 от 30.09.2009, в котором ООО «Ремсервис» просит «аннулировать ранее выписанные документы по оказанию услуг ремонта».

Изучив материалы выездной налоговой проверки и дополнительно представленные обществом с апелляционной жалобой документы, УФНС России по ЯНАО пришло к выводу (т. 2 л.д.105-110) о незаключенности договора аренды вагонов с ООО «Корпорация Роснефтегаз», поскольку заявителем не представлены ни сам договор аренды, ни акт приема-передачи спорных цистерн, а также не представлено платежных поручений, подтверждающих факт оплаты аренды вагонов, которые в последствии явились объектом ремонта. Кроме того, из акта оказанных услуг не представилось возможным определить виды ремонтных работ, их объем, поскольку из счета-фактуры и акта от 30.09.2009 №5/0450 следует только то, что они выставлены на основании договора от 20.04.2009. При этом сам договор между обществом и ООО «Ремсервис» ни в инспекцию в ходе проверки и рассмотрения возражений, ни в УФНС России по ЯНАО с апелляционной жалобой не представлялся.

Также установлено, что в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, за период государственной регистрации по месту налогового учета с 12.03.2008 по 24.05.2012 в ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга ООО «Ремсервис» была представлена лишь одна налоговая декларация по УСН за 2008 год с нулевыми показателями. Более того, в налоговых органах отсутствуют какие-либо сведения о выданных ООО «Ремсервис» лицензиях, имуществе, численности. Также ООО «Ремсервис» не заявлены какие-либо виды деятельности, связанные с железнодорожным транспортом.

Из протокола допроса от 08.04.2009 б/н Казаковой Ольги Юрьевны, которая на основании сведений Единого государственного реестра юридических лиц являлась единственным учредителем и руководителем ООО «Ремсервис», а также якобы подписывала все документы от лица ООО «Ремсервис» по спорной сделке, следует, что она не создавала никаких организаций, в том числе ООО «Ремсервис» она не учреждала и не возглавляла, доходы от него не получала и никаких документов юридического лица не подписывала. При этом Казакова О.Ю., являющаяся по сведениям налоговых органов директором 8 юридических лиц, в том числе и ООО «Ремсервис», пояснила свою к ним непричастность тем, что она теряла паспорт, который был ей возвращён за вознаграждение.

На основании имеющихся документов и сведений УФНС России по ЯНАО пришло к выводу не только о документальной неподтвержденности понесенных расходов и заявленных вычетов, а также о нереальной хозяйственной операции с фирмой –однодневкой ООО «Ремсервис».

В ходе судебного разбирательства в материалы дела были представлены следующие дополнительные документы, которые не являлись предметом исследования проверяющими в ходе проверки в период с 30.12.2011 по 20.07.2012, а также при рассмотрении её материалов 28.09.2012.

1.  Письмо от 23.01.2012, подписанное генеральным директором Поспеловым Г.Г., исполнитель Никитченко О.А., в котором Заявитель просит ООО «Ремсервис» направить в его адрес договор от 20.04.2009 № 26/09, а так же счета-фактуры и акты выполненных работ за 2009 год.

2.  Письмо исх. №37/2009 от 30.09.2009, в котором ООО «Ремсервис» просит аннулировать ранее выписанные документы по оказанию услуг ремонта, акт от 21.05.2009 № 328 и счет-фактуру от 21.05.2009. Взамен ранее выписанных документов принять к учету акт выполненных работ от 30.09.2009 № 5/0450 и счет-фактуру от 30.09.2009 №5/0450.

3.  Договор от 21.04.2009 № 26/09, подписанный Казаковой О.Ю. и Харазовым Р.Н., а так же приложение к договору, подписанное Казаковой О.Ю. и главным бухгалтером Волошиной В.В.

4.  Акт выполненных работ от 30.09.2009 № 5/0450. подписанный Казаковой О.Ю. и Харазовым Р.Н.

5.  Счет-фактура от 30.09.2009 №5/0450, подписанный Казаковой О.Ю.

Указанные документы судом первой инстанции не были приняты во внимание, поскольку заявитель не представил надлежащих причин непредставления указанных документов как при проведении проверки, так и при рассмотрении материалов проверки вышестоящим налоговым органом.

Апелляционный суд поддерживает как выводы инспекции, выводы УФНС России по ЯНАО, так и выводы суда первой инстанции, поскольку изложенные обстоятельства, а также их последовательность свидетельствуют о том, что первоначально налогоплательщик не представил никаких документов в подтверждение произведенных расходов, а затем неоднократно представлял документы, которые либо не совпадали между собой по присвоенной им нумерации, либо были неполными, в связи с чем не подтверждающими наличие хозяйственной операции. Данные факты апелляционным судом на основании статьи 71 АПК РФ расцениваются как наличие оснований для критической оценки документов, на основании которых общество основывает свои доводы.

Апелляционный суд убежден в том, что налогоплательщик, реально осуществляющий заявленные им хозяйственные операции, не может не иметь оправдательных документов. При этом, таким документам могут сопутствовать отдельные недочеты и замечания, однако, они (документы) в любом случае должны быть в наличии у налогоплательщика, который их обязан представить по требованию налогового органа.

В рассматриваемой же ситуации общество каждый раз представляло новый комплект документов, в зависимости от доводов и претензий проверяющих к комплекту документов, представленному ранее.

Что касается доводов об отсутствии у вышестоящего налогового органа права на сбор новых доказательств, то в этой части апелляционный суд считает замечание налогоплательщика не влияющим на законность решения инспекции.

В соответствии с пунктом 81 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных сумм (налогов, пеней, штрафов), не взысканных в соответствии с оспариваемым решением инспекции. В ином случае у налогоплательщика имелись бы препятствия для реализации права на обжалование решения, вынесенного в его отношении.

Принятие вышестоящим органом решения о взыскании дополнительных сумм фактически означает осуществление контроля за деятельностью инспекции вне процедуры проверки, установленной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.

В тоже время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить содержащееся в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, а также исправить арифметические ошибки, опечатки.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган вправе дополнить мотивировку, изложенную в решении по результатам выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае вышестоящий налоговый орган в том числе использовал доказательства, которыми не обладала инспекция на момент принятия оспариваемого решения.

Сам факт указания в решении вышестоящего налогового органа на дополнительные доказательства получения необоснованной налоговой выгоды обществом на законность оспариваемого решения, вынесенного инспекцией, не влияет, поскольку соответствующие выводы вышестоящего органа лишь дополнили позицию проверяющих.

Кроме того, в соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса российской Федерации» согласно которым из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности