Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2014 по делу n А81-1195/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

с 4 квартала 2008 года в уставном капитале заявителя составила 35%, более чем в 3 раза превышает собственный капитал общества на последнее число отчетных периодов 2008 года (1-3 кварталы). В связи с этим, Управлением в ходе проверки рассчитан коэффициент капитализации на последнее число отчетных периодов 2008 года, который составил на 31.03.2008 – 71,04; на 30.06.2008 – 64,16; на 30.09.2008 – -18,27 и на 31.12.2008 – 1,09.

  ОАО «Севернефтегазпром» в соответствии с абз.3 п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ по состоянию на 31.03.2008, 30.06.2008, 30.09.2008 определило предельный размер процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов. Сумма указанных процентов отражена обществом в первичных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, представленных 29.04.2008, 29.07.2008, 29.10.2008 в налоговый орган.

 Налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль организаций за 2008 год сумму указанных процентов, руководствуясь при этом положениями пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 Налогового кодекса РФ, а также Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

 По состоянию на 31.12.2008 предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, налогоплательщиком не рассчитывался, поскольку на указанную дату величина задолженности перед компанией Винтерсхалл холдинг АГ превышала размер собственного капитала общества менее чем в 3 раза.

Кроме того, изменение соотношения величины задолженности и собственного капитала на конец 2008 года ОАО «Севернефтегазпром» принято в качестве основания для пересмотра за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2008 года обязанности по установлению предельного размера процентов по контролируемой задолженности. Обществом представлены уточненные налоговые декларации за указанные отчетные периоды, в которых в составе внереализационных расходов отражены проценты по задолженности перед Винтерсхалл холдинг АГ в полном объеме, без расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

 Признавая указанный подход к порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль неправомерным, суд первой инстанции, проанализировав вышеприведенные нормы налогового законодательства, обстоятельства рассматриваемого спора правомерно при формировании правовой позиции по делу руководствовался разъяснениями по существу применения данных норм, данными Высшим Арбитражным судом в постановлении от 15.11.2011г.

 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 указано, что статьи международных договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, не исключают возможности установления специальных правил налогообложения, на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

  К числу этих правил относится, как это следует из текста вышеупомянутого постановления, в том числе и п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

  Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

  Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия 29.05.1996 заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение).

 Согласно п.3 Протокола к Соглашению (далее – Протокол) считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

 При этом компетентные органы по смыслу подпункта f статьи 3 «Общие определения» Соглашения, руководствуясь нормами подпунктов 3 и 5 статьи 25 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения и исходя из общих правил толкования международного договора, закрепленных в статьях 31 и 32 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, подтвердили обоюдное понимание того, что применение        правил        «тонкой        капитализации»,          установленных        национальным

законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения.

 Кроме того, необходимо учитывать, что в силу п.4 ст.24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким  таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

   Статьей 7 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если международным договором      Российской      Федерации,      содержащим      положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

  Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании        двойного                     налогообложения,     применяются     в     случаях, когда          национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Положения пункта 3 Протокола не исключают возможности применения ст.269 Налогового кодекса РФ при расчете налога на прибыль российских организаций.

Пункт 3 Протокола определяет общее правило, согласно которому проценты должны вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли таких предприятий, однако сам размер вычета и порядок его определения данная норма не регламентирует.

С учетом изложенного, подлежит отклонению довод апелляционной жалобы о том,  что позиция суда первой инстанции создает недопустимую налоговую дискриминацию заемных средств от немецкого участника.

 Приведенные выше положения заключенного сторонами  Соглашения об избежании   двойного налогообложения не подтверждает довод подателя жалобы о том, что пункт 3 Протокола к Соглашению между Россией и Германией устанавливает право на неограниченный вычет.

  Из буквального толкования пункта 3 Протокола к Соглашению между Россией и Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, следует, что российская организация имеет право на неограниченный вычет процентов, но в установленных данной нормой пределах, а именно, «такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях». Механизм определения предельного размера процентов согласованных независимыми предприятиями Соглашение и Протокол не устанавливает, отнеся данное полномочие к юрисдикции национального законодателя.

   Таким образом, с учетом  системного анализа вышеприведенных норм налогового законодательства, положений Соглашения об избежании двойного налогообложения, а также правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ  от 15.11.2011 № 8654/11 суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что Общество, чей капитал в рассматриваемом периоде контролировался резидентами Германии, должен исчислять налог на прибыль в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, для иных категорий плательщиков – резидентов Российской Федерации.

 Судом первой инстанции  обоснованно  при рассмотрении спора отклонены доводы Общества об отсутствии оснований для применения к рассматриваемым правоотношениям правовой позиции ВАС РФ, изложенной в вышеназванном постановлении, мотивированные ухудшением его положения по сравнению с ранее сложившейся арбитражной практикой. По убеждению подателя апелляционной жалобы, вышеупомянутая позиция ВАС РФ не может быть автоматически применена к спорным правоотношениям, поскольку направлена на борьбу с минимизацией налогообложения, которая в ситуации с налогоплательщиком полностью отсутствует.

 Утверждение Общества о том, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ применяются только в случае, если налоговым органом будет доказан факт злоупотребления в налоговых правоотношениях, противоречит правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 N 8654/11, согласно которой ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном Постановлении определяет указанный порядок как правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а не на установление факта такого злоупотребления.

 Рассматриваемым  постановлением  ВАС РФ определил общий подход к порядку формирования налоговой базы  налогоплательщиков, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту иностранного государства.

А именно судом отмечено, что сначала применяются нормы международных соглашения, в частности статья 9, а затем при наличии оснований по этим нормам -нормы национального законодательства о контролируемой задолженности.

Возможность подобной квалификации заемных отношений подтверждается имеющимися нормами международного права.

Игнорировать нормы международного права не позволяет статья 7 Кодекса, указывая на приоритет норм международных норм над нормами национального законодательства.

Тем более, что именно на рассмотрение вопроса о контролируемой задолженности с учетом международного соглашения об избежании двойного налогообложения указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении ВАС РФ от 15.11.2011 №8654/11.

Также, как следует из данного Постановления, немаловажную роль играют разъяснения, содержащиеся в Комментариях к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Конвенция уделяет особое внимание борьбе с международным уклонением от уплаты налогов, признавая важность этой проблемы, и указывая на ее связь с неправильным использованием налоговых соглашений.

Высший Арбитражный Суд указывает не только на возможность, но и на необходимость применения внутрегосударственных норм о контролируемой задолженности, ссылаясь, в том числе на пункт 1 статьи 9 Соглашения.

Указанная статья позволяет налоговым органам провести корректировку прибыли, получаемой российскими и иностранными взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Подлежат отклонению и доводы апелляционной жалобы о допущенных судом первой инстанции процессуальных нарушениях, выразившихся в не учете при формировании правовой позиции по делу положений статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса, попытке преодоления вступивших в законную силу судебных актов.

  Действительно, имеются вступившие в законную силу судебные акты по делам № А81-698/2011, № А81-699/2011, № А81-699/2011, № А81-700/2011, № А81-701/2011, № А81-702/2011, № А81-703/2011, № А81-704/2011, в которых требования компании Винтерсхал холдинг АГ к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о возврате налога на прибыль организаций, уплаченного обществом при выплате процентов по спорным займам, были удовлетворены.

 Однако при рассмотрении указанных арбитражных дел судами рассматривался вопрос о признании недействительными решений налоговых органов об отказе возвратить иностранной компании Винтерсхалл холдинг АГ излишне уплаченный в бюджет налог на прибыль организаций. При этом суды пришли к выводу о неправомерности исчисления и уплаты в бюджет обществом, как налоговым агентом, в соответствии с п.1 ст.310 Налогового кодекса РФ, налога на прибыль организаций с сумм спорных предельных процентов, удержанного у компании Винтерсхалл холдинг АГ.

Вопрос правомерности учета заявителем в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм начисленных процентов по договорам займа, заключенным обществом с компанией Винтерсхалл холдинг АГ, при рассмотрении указанных дел по существу не разрешался.

 Согласно ч.1 ст.16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

 В соответствии с ч.2 ст.69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Обстоятельства, установленные судами при рассмотрении указанных выше дел, управлением при вынесении оспариваемого решения не изменялись. Что же касается правовой оценки отдельных обстоятельств, в частности указания судами на то, что в соответствии с п.3 Протокола на расходы относится вся сумма процентов, в связи с чем основания для осуществления расчета предельного размера таких процентов в соответствии с п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ отсутствуют, то данный вывод был сделан применительно