Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2014 по делу n А46-5177/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

и решении нижестоящего налогового органа, отмененного в связи с допущенными нарушениями процедуры его вынесения.

     Отмена решения инспекции ФНС России № 1 по Центральному административному округу г. Омска об отказе в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения от 14.11.2012 № 14-18/110ДСП не влечет отмену акта проверки, как самостоятельного акта налогового органа.

     Выводы, изложенные Управлением в обжалуемом решении в виде числового выражения доначислений в резолютивной части, являются следствием рассмотрения  по существу и принятию нового решения вышестоящим налоговым органом по обстоятельствам, установленным актом проверки от 03.10.2012 № 14-18/644ДСП.  Таким образом, налоговый орган, отражая суммы доначислений в резолютивной части по необжалуемым налогам и эпизодам, на основании причинно-следственной связи между составлением акта и вынесением решения, установленной положениями статей 100, 101 НК РФ, подтвердил правомерность выводов изложенных в акте.

Оценив доводы сторон по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии в рассматриваемой ситуации совокупности оснований, наличие которых в соответствии с положениями статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ влечет отмену оспариваемого акта налогового органа.

Недоказанность подателем жалобы нарушения его прав и охраняемых законом интересов в связи с допущенным нарушением послужила законным основанием для отклонения указанных доводов налогоплательщика.

Вынесенное судом первой инстанции решения оспаривается налогоплательщиком также по эпизоду невключения в состав внереализационных доходов  Общества за 2010г. суммы кредиторской задолженности ООО «ТФ «Омская» в размере 9 684 509руб., выявленной заявителем в 2012г.

   Оспаривая выводы налогового органа и суда в указанной части налогоплательщик ссылается на то, что: к моменту настоящей налоговой проверки срок исковой давности в отношении спорной задолженности не истек; инвентаризация кредиторской задолженности не проводилась; приказ на списание данной задолженности в 2010 году руководителем не издавался; доказательств того, что налогоплательщик знал о факте ликвидации ООО «Табачная фабрика "Омская", налоговым органом не представлено. Установив в 2012 года что ООО «Табачная фабрика "Омская" ликвидировано заявитель включил данную кредиторскую задолженность в размере 9684508,29 рублей во внереализационные доходы соответствующего налогового периода 2012 года, что подтверждается     регистрами бухгалтерского учета.

 В апелляционной жалобе Общество также ссылается на то, что в нарушение ст.200 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств того, что в 2010 году налогоплательщик имел информацию о ликвидации кредитора, а также на то, что налогоплательщик мог получить такую информацию с сайта ФНС РФ.

          Указанные в Решении налоговым органом обоснования осведомленности налогоплательщика о факте ликвидации контрагента нельзя признать достаточными для однозначного вывода, поскольку в соответствии с положениями Закона РФ «О несостоятельности (банкротстве)» учредитель общества (акционер) участником дела о банкротстве не является, а руководитель общества Шиковец был отстранен от управления обществом-банкротом еще в 2008 г. (т.4 л.д.20-23),а следовательно, не имел сведений о принимаемых в отношении банкрота решений. Таким образом, в нарушение требований, установленных п.З ст. 100, ст. 101 Налогового Кодекса, ни акт, ни решение налогового органа не содержат документально подтвержденных данных о том, что общество знало о ликвидации ООО «Табачная фабрика "Омская".

Как следует из материалов рассматриваемого спора, основанием для вывода налогового органа о неправомерном неотражении в составе внереализационных доходов Общества за 2010 сумм кредиторской задолженности  ликвидированного контрагента послужили следующие обстоятельства, установленные проведенной проверкой.

 Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик в нарушение пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не отнес во внереализационный доход 2010 годы свою кредиторскую задолженность в сумме 9684508 руб. перед ООО ТФ «Омская» (ИНН 5503077496), исключенной из государственного реестра юридических лиц 30.04.2010 года в связи с ликвидацией.

 Согласно расшифровке кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2009г., карточек счета 60 за 2007-2008гг., накладным на отгрузку и поступление товара за 4 квартал 2007г. кредиторская задолженность ООО ТФ «Омь» перед ООО ТФ «Омская» в указанном размере образовалась в результате поставки ООО ТФ «Омская» товаров в адрес ООО ТФ «Омь» в декабре 2007 года на сумму 43810574,56 руб. на основании договора поставки табачных изделий без номера от 28.09.2007г. За период 2007-2008г. согласно вышеуказанным бухгалтерским регистрам ООО ТФ «Омь» в адрес ООО ТФ «Омская» перечислило 34 103 828,17 руб., в результате чего кредиторская задолженность ТФ «Омь» по состоянию на 01.01.2009г. составила 9 706 746,39 руб.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части суд первой инстанции со ссылкой на положения статей 250, 271, положения пункта 8 статьи 63 и статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации констатирует, что с момента ликвидации кредитора у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем ликвидация относится к иным основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов 2010 года.  Различные основания, с которыми Налоговый кодекс связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения. Фактическое бездействие общества по несписанию и неотнесению кредиторской задолженности на внереализационные доходы 2010 года привело к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010 год. Несвоевременное проведение налогоплательщиком инвентаризации, которую в соответствии с учетной политикой, принятой на 2010 год, он должен был производить ежеквартально, не означает, что при ликвидации контрагента в 2010 году можно изменить налоговый период отражения спорного внереализационного дохода.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы в указанной части и поддерживая позицию налогового органа и суда первой инстанции суд апелляционной инстанции руководствуется следующими нормами права и установленными обстоятельствами рассматриваемого спора.

      В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

      В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

      В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

      Согласно п. 26 Приказов ООО "ТФ "Омь" от 01.12.2008 и 01.12.2009 "Об учетной политике предприятия" доходы в целях налогообложения прибыли признаются по методу начисления.

      Согласно ст. 419 ГК РФ право кредитора и обязанность должника одновременно прекращаются ликвидацией кредитора, если законом или иными правовыми актами на другое лицо не возложено исполнение требования ликвидированного кредитора.

     Ликвидация кредитора считается завершенной, а кредитор - прекратившим существование с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

        С учетом положений указанных норм суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что факт исключения кредитора из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с ликвидацией является основанием для включения суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в состав внереализационных доходов.

       Как следует из материалов рассматриваемого спора, ООО "ТФ "Омская" (кредитор налогоплательщика) исключено из ЕГРЮЛ 30.04.10 в связи с ликвидацией на основании определения Арбитражного суда Омской области о завершении конкурсного производства по делу А46-15109/2008.

      Таким образом, кредиторская задолженность Общества перед ООО «ТФ «Омская» подлежала включению в состав внереализационных доходов Общества по итогам деятельности за 2010г.    

При этом не имеет правового значения довод подателя жалобы о том, что инвентаризация кредиторской задолженности не проводилась, поскольку Учетной политикой ООО "ТФ "Омь" принятой на 2010 год, сформированной на основании требований Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 129-ФЗ) и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, установлено ежеквартальное проведение инвентаризации расчетов и обязательств,  на что обоснованно указано судом первой инстанции  в вынесенном судебном акте.

Подлежит отклонению и довод апелляционной жалобы о недостаточности представленных в материалы рассматриваемого спора доказательств в  целях формулирования вывода об осведомленности Общества о ликвидации кредитора.

      Как следует из материалов рассматриваемого спора Шиковец Д.П., являясь учредителем ООО ТФ "Омская" (до 30.04.2010), в период с 28.09.2007 г. по 01.12.2008 г. являлся также исполнительным директором ООО ТФ "Омь" по совместительству, о чем свидетельствуют приказы № 67 от 28.09.2007, № 70 от 01.10.2007 г., № 64 от 01.12.2008 г. Со 02.12.2008г. гр. Шиковец Д.П. вновь принят на работу в ООО ТФ "Омь" исполнительным директором, согласно приказу № 65 от 02.12.2008 г. переводом с ООО "Табачная фабрика "Омская".

       В проверяемый период гр. Шиковец Д.П. фактически являлся исполнительным директором, а в период с 29.12.2009 г. по 13.09.2010 г. директором ООО ТФ "Омь", в связи с чем, ему должно было быть известно о введении в отношении ООО ТФ "Омская" процедуры банкротства, о наличии задолженности ООО ТФ "Омь" перед ООО ТФ "Омская", и об исключении последнего из ЕГРЮЛ.

 Судом апелляционной инстанции расценивается как несостоятельная, основанная на неверном толковании норм права, ссылка подателя жалобы в обоснование изложенной позиции на положения статьи 54 Налогового кодекса РФ, поскольку из буквального содержания указанной статьи следует, что налогоплательщик вправе включить в доходы текущего налогового периода выявленную кредиторскую задолдженность только в случае невозможности определения периода, к которому она относится в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

       Поскольку в рассматриваемом случае используя общедоступные источники информации (непосредственное обращение в налоговый орган, официальные сайты государственных органов), Общество  не было лишено возможности привести в соответствие с положениями главы 25 НК РФ налоговые обязательства 2010 года, в том числе в порядке ст. 54 и 81 НК РФ,  даже с учетом возможного выявления факта ликвидации контрагента, перед которым имеется задолженность,  в 2012 году, указанное обстоятельство не означает, что общество имеет право на изменение налогового периода, с которым налоговое законодательство связывает обязанность налогоплательщика по учету выявленных доходов.

Оспаривая выводы вынесенного судебного акта в части обязанности Общества по учету в составе внереализационных доходов 2010 стоимости давальческого сырья, полученного в рамках заключенного с ООО «ТФ «Омь» договора № 1 от 01.07.2008г. в целях переработки, и находившегося в момент ликвидации контрагента на складе Общества, заявитель ссылается в апелляционной жалобе на неверную трактовку судом положений  пункта 2 ст. 248, пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ, а также на неучет его позиции об отсутствии оснований для квалификации сырья в качестве безвозмездно полученного. По утверждению подателя жалобы, в связи с ликвидацией контрагента право собственности на переданные в рамках заключенного договора товарно-материальные ценности у него не возникло, что исключает законность выводов налогового органа и суда о неправомерном не отражении в составе внереализационных доходов их стоимости.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, основанием для вывода налогового органа  о наличии у  Общества неисполненной обязанности по включению в состав внереализационных доходов стоимости давальческого сырья, послужили следующие обстоятельства, установленные проведенной проверкой.

Как установлено материалами проверки, согласно оборотно - сальдовой ведомости за 2009-2010 годы, в учете Общества на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по состоянию на 31.12.2010 числится остаток сырья и материалов, стоимостью 14 075 976 руб., который сформировался в результате передачи ООО "ТФ "Омская" (Заказчик) материалов и полуфабрикатов на сумму 14 075 976 руб. в адрес налогоплательщика (Подрядчик) в целях исполнения договора подряда (изготовления продукции из давальческого сырья), заключенного 01.07.2008 между указанными лицами.

     Факт переработки рассматриваемых материалов (и, следовательно, факт производства готовой продукции из давальческого сырья) не подтвержден материалами проверки:

    - накладные на передачу готовой продукции, отчеты об использовании сырья в ходе проверки налогоплательщиком не представлены;

    - факт передачи готовой продукции в адрес ООО "ТФ "Омская" не подтвержден главным бухгалтером ООО "ТФ "Омская" и ООО "ТФ "Омь" Жуковской Т.И. (протокол допроса от 06.07.2012), материально-ответственным лицом ООО "ТФ "Омь" Кербес О.В. (протокол допроса от 03.05.2012).

-стоимость услуг переработки рассматриваемого сырья и материалов не предъявлена налогоплательщиком в адрес ООО «ТФ «Омская», что подтверждается отсутствием счетов-фактур оформленных на данные услуги, неотражением данных счетов-фактур в книге продаж ООО "ТФ "Омь";

       - рассматриваемое давальческое сырье по состоянию на 01.01.2009, 01.01.2010, 31.12.2010 фактически находилось у Общества (без передачи его в переработку), что подтверждается данными бухгалтерских балансов за 2009, 2010 годы; справками о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, где давальческое сырье стоимостью 14 075 976, 0 руб. учтено, как "ТМЦ, принятые на ответственное хранение".

       Принимая во внимание    указанные обстоятельства,      а     также то, что       ООО "ТФ "Омская" (кредитор