Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 по делу n А81-2782/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

являлись до 30.09.2009 голландские компании Artie Russia B.V. с долей участия 99,9% и Eni Oil Holdings B.V. с долей участия 0,1%, а с 30.09.2009 - Artie Russia B.V. с долей участия 49% и ОАО «Газпром» с долей участия 51%.

Согласно представленным на проверку актам сверки задолженность ОАО «Арктикгаз» перед ООО «СеверЭнергия» по указанному договору займа на 31.12.2010 составила: по основному долгу 307 950 000 долларов США; по процентам 285 248 164 руб. (сальдо на 01.01.2010 составило 17 113 150 руб. 68 коп., проценты за период с 01.01.2010 по 31.03.2010 составили 267 835 013 руб. 70 коп., за период с 01.04.2010 по 31.12.2010 - 7 287 601 долларов США).

31.08.2010 согласно уведомлению № 402/1/СЭ/10 ООО «СеверЭнергия» произвело прощение суммы основного долга в размере 170 000 000 долларов США.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст.20 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - Налоговый кодекс РФ, Кодекс) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Таким образом, ООО «СеверЭнергия» является аффилированным лицом иностранной компании Artie Russia B.V. В связи с этим налоговым органом была рассчитана доля косвенного участия данной иностранной организации в ОАО «Арктикгаз».

Пунктом 2 ст.269 Налогового кодекса РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст.269 Налогового кодекса РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно п.3 указанной статьи в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 ст.269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п.2 ст.269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Инспекция с учетом положений приведенной нормы, проанализировав фактические взаимоотношения сторон по договору займа, а также приняв во внимание взаимозависимость указанных российских лиц (ОАО «Арктикгаз» и ООО «СеверЭнергия») и иностранной компании Artie Russia B.V., признала задолженность ОАО «Арктикгаз» перед ООО «СеверЭнергия» контролируемой и применила к этой задолженности положения ст.269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса.

В силу пп.3 п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Доводы Общества о необоснованном применении инспекцией п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ к процентам, уплачиваемым российской организации, обоснованно отклонены судом первой инстанции в силу отсутствия оснований для расширительного толкования указанной нормы.

Пунктом 2 ст.269 Кодекса установлен перечень случаев, при которых непогашенная задолженность по долговому обязательству признается контролируемой. Одним из таких случаев является наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации. При этом во всех случаях при наличии контролируемой задолженности производится расчет предельных процентов, включаемых в состав расходов.

Применение п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ является безусловным следствием последовательного применения пунктов 2 и 3 этой же статьи Кодекса. При этом, поскольку Кодекс не содержит иное, положения пункта 4 применяются во всех, установленных п.2 ст.269 Кодекса, случаях признания задолженности контролируемой.

С учетом обстоятельств аффилированности, а также наличия непогашенной задолженности налоговым органом была установлена положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленная в соответствии с положениями п.2 ст.269 Кодекса, в размере 812 755 096 руб. за 2009 год и 447 178 979 руб. за 2010 год.

На основании п.4 ст.269 Налогового кодекса РФ данная положительная разница правомерно была квалифицирована как дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и обложена налогом в соответствии с п.3 ст.284 Кодекса.

Как верно отмечено судом первой инстанции, возможность применения правил «тонкой капитализации», установленных Кодексом, существенно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).

Право применения российскими организациями международных договоров вытекает из ст.7 Кодекса, в соответствии с которой, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичный порядок приоритета норм международных договоров установлен в ч.4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.

В рассматриваемом случае налоговый орган учел положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее по тексту — Соглашение), в связи с чем апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 ст.269 Кодекса, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений Соглашения на основании следующего.

В соответствии с п.4 ст. 10 Соглашения термин «дивиденды» означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Таким образом, не существует противоречия между положениями п.4 ст. 10 Соглашения и правилами законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст.269 Кодекса позволяют квалифицировать указанный вид дохода в качестве дивидендов и, следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Изложенное согласуется с правовой позицией, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.

Не могут служить основанием для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта доводы заявителя о неправомерном распространении Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа на рассматриваемые правоотношения правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 со ссылкой на то, что Президиумом рассматривался вопрос о существовании противоречия норм пунктов 2 и 3 ст.269 Кодекса и положения Соглашения между Россией и Швейцарией и Соглашения между Россией и Кипром, а не положения Соглашения между Россией и Нидерландами, поскольку инспекция при исследовании вопроса сопоставимости рассматриваемых Соглашений, указала, что во всех трех Соглашениях используются аналогичные термины и, соответственно, толкование правовых норм по данному вопросу идентично.

В связи с изложенным является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что с учетом аффилированности общества с иностранной организацией, отсутствия факта погашения долгового обязательства и на основании положений ст.269 Кодекса инспекция обоснованно признала сумму полученного обществом займа контролируемой задолженностью, а начисленные проценты - дивидендами, уплаченными иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Также обоснованно отклонены судом первой инстанции доводы Общества об имеющемся, по его мнению, двойном налогообложении, в силу их несоответствия нормам Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о несостоятельности довода заявителя о неправомерном взыскании сумм налога за счет средств налогового агента, поскольку оспариваемым решением не предлагается налогоплательщику уплатить спорную сумму налога на прибыль организаций в бюджет, а предложено удержать и перечислить налог на прибыль организаций или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и его сумме.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в абз.7 п.2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп.5 п.3 ст.45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Не изменяет изложенного вывода судов первой и апелляционной инстанции ссылка Общества на требование об уплате налога, которым заявителю предложена спорная сумма налога к уплате, поскольку заявителем не представлено доказательств сообщения налоговому органу о невозможности удержания налога.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части предложения ОАО «Арктикгаз» удержать и перечислить налог на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 115 657 316 руб. или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и его сумме обоснованно признано судом первой инстанции законным.

Обжалуя решение суда первой инстанции в части признания судом обоснованным вывода налогового органа о завышении ОАО «Арктикгаз» налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на 905 730 руб. по счетам-фактурам компании «Халлибуртон Интернэйшнл, Инк.» и на 24 219 руб. 63 коп. по счетам-фактурам ООО «Везерфорд», Общество настаивает на своей позиции о том, что дата принятия к учету товаров (работ, услуг), расчеты за которые осуществлялись в иностранной валюте, для целей исчисления налога на добавленную стоимость по таким операциям должна определяться по дате отражения налогоплательщиком информации о них на счетах бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, основанием для отказа инспекции в заявленном вычете по налогу на добавленную стоимость послужило неправильное применение курса валют при пересчете иностранной валюты в российские рубли, так как учитывая, что момент принятия к учету работ, выполненных компанией «Халлибуртон Интернейшнл Инк.» и ООО «Везерфорд», должен определяться исходя из актов приемки выполненных работ, соответственно исходя из этих же документов должна определяться и дата, на которую производится перерасчет.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, считает правовую позицию инспекции по данному эпизоду соответствующей действующим в проверяемый период нормам материального права.

Так, в силу п.1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории