Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу n А75-3618/2008. Изменить решение

пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

По смыслу статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Таким образом, проценты по заемным обязательствам в силу прямого указания закона относятся к внереализационных расходам. Внереализационные расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Причем для таких внереализационных расходов, как проценты по заемным обязательствам, датой их осуществления признается дата расчетов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 1, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы же, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) в силу полпункта 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Именно к этим расходам (связанным с производством и реализацией) относится положение пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы.

Таким образом, осуществляя строительство малярно-кузовного цеха за счет заемных средств, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (в виде процентов по долговым обязательствам).

Основываясь на анализе вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции считает, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. Поскольку расходы в виде процентов по заемным средствам, выданным на приобретение или строительство объектов основных средств, при налогообложении прибыли должны учитываться в составе внереализационных расходов, то отсутствуют основания для их учета в первоначальной стоимости строительства объектов недвижимости.

В связи с изложенным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции о том, что расходы в виде процентов по договору займа, уплачиваемых налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства, суд апелляционной инстанции считает необоснованным, не соответствующим указанным выше нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, данные расходы в сумме 89549 руб. в виде процентов за пользование заемными денежными средствами правомерно отнесены предпринимателем на расходы в 2006 году, и учтены при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Ссылка Инспекции в обоснование непринятия данных расходов, на отсутствие связи данных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, суд апелляционной инстанции отклоняет. То обстоятельство, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял виды деятельности, не связанные с тем видом деятельности, на который были понесены расходы в виде процентов по договору займа, не свидетельствует об отсутствии их экономической обоснованности, об отсутствии их направленности на получение соответствующего экономического эффекта.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, главным критерием признания понесенных налогоплательщиком затрат расходами в целях исчисления налогов является производство этих затрат для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли. При этом возможность признания затрат расходами для исчисления налога на прибыль не связана с фактическим получением прибыли от деятельности, для осуществления которой эти затраты понесены налогоплательщиком. Главное – наличие намерения получить экономический эффект от производства затрат.

Доказательств того, что данные расходы в виде процентов по заемным денежным средствам понесены предпринимателем не для целей получения фактической прибыли, налоговым органом не представлено. Налоговым органом не представлено доказательств того, что им проверялся факт того построено ли предпринимателем малярно-кузовной цех, или нет, готов ли он к использованию по прямому назначению.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает неправомерным исключением Инспекцией затрат в сумме 89549 руб. в виде процентов по договору займа из состава расходов, для исчисления НДФЛ и ЕСН.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были отнесены на расходы затраты в сумме 7000 руб. на оплату телефона.

Решением налогового органа признаны необоснованным расходы в сумме 6533 руб. 90 коп., поскольку налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие производственный характер данных расходов, подтверждающие, что телефон использовался в рабочих целях, а не в личных.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в этой части, поскольку налогоплательщиком представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные расходы.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции в этой части обоснованными исходя из следующего.

Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из материалов дела следует, что предпринимателем Савелко Т.В. (абонент) был заключен с Няганьским территориальным узлом электросвязи «Няганьтелеком» (оператор связи) договор от 01.01.2003 № 318 оказания услуг связи.

В соответствии с данным договором предпринимателем была произведена оплата в сумме 7000 руб., что подтверждается выпиской с расчетного счета, а также актами сверки бухгалтерских данных между сторонами, платежными поручениями: от 20.11.2006 № 88, от 15.09.2006 № 60, от 26.05.2006 № 59, от 23.01.2006 № 5. Указанные первичные документы, представленные налогоплательщиком, подтверждают понесенные расходы.

При этом доказательства производства указанных расходов в личных интересах налогоплательщика Инспекцией не представлены.

Ссылку налогового органа в обоснование вывода об отсутствии экономической оправданности данных расходов на непредставление налогоплательщиком детализированных номеров абонентов конкретных номеров телефонов, используемых в предпринимательской деятельности, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку из приложения № 2/318 к договору оказания услуг электросвязи, а также платежных поручений на оплату следует, что налогоплательщик уплачивает абонентскую плату, то есть фиксированный платеж, независимо от того, кому и какой продолжительности осуществлялись звонки.

Кроме того, пункт 3.5. договора оказания услуг электросвязи предусматривает, что расшифровка услуг связи с указанием даты и времени предоставления услуги, кода города (страны) и вызываемого номера, продолжительность разговора, тариф услуги связи, суммы по данной услуге и общей суммы по всем услугам связи, предоставляется Абоненту по его заявлению с оплатой расходов Оператора связи.

Таким образом, представление такой информации является дополнительной платной услугой, оказываемой операторами связи. В то время как получение подобной информации могло быть осуществлено налоговым органом в ходе осуществления проверки.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности данных расходов недоказанным, в связи с чем, решение Инспекции в этой части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

В отношении остальных видов расходов, лицами, участвующими в деле, доводов не заявлено, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания незаконным решения суда первой инстанции, которым в части остальных расходов отказано в признании недействительным решения Инспекции.

Также доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН, а также пеней и штрафов по ним, обусловлено тем, что налогоплательщик не учел в качестве дохода в 2005 году торговую выручку в сумме 946700 руб., поступившую на расчетный счет предпринимателя.

Решением суда первой инстанции в признании недействительным решения суда первой инстанции в этой части отказано. Суд апелляционной инстанции считает необоснованными выводы налогового органа и суда первой инстанции в этой части по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ в силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом доходом согласно ст.41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая  в случае возможности ее оценки и определяемая в конкретной ситуации в  соответствии с главой «Налог на прибыль (доход) организаций». Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Таким образом, вывод о занижении ИП Савелко Т.В. НДФЛ и ЕСН возможен лишь при условии наличия достаточных доказательств, того, что во-первых, в налоговую базу не были включены денежные средств, поступившие  на счета в банках и (или) в кассу, которые являются для данного налогоплательщика экономической выгодой; во-вторых, полученные денежные средства являются экономической выгодой (т.е. либо получены за реализованные товары (работ, услуги), либо получены безвозмездно).

В соответствии со ст.ст.65 п.2, 200 п.5 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому