Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 по делу n А81-2835/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

части, то есть в части отказа в признании недействительным решения налогового органа об уменьшения убытков, начисленных Предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на общую сумму 197 954 779 руб. за период 2005-2006 годов.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией в силу пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Таким образом, суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

Исходя из формулировки закона, в состав амортизируемого имущества могут входить два вида активов организации: основные средства и нематериальные активы.

В целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, из изложенных норм налогового законодательства следует, что в отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, постепенно путем включения в расходы сумм начисленной амортизации. Иным образом такие затраты на расходы в целях исчисления налога на прибыль не могут быть отнесены.

В силу приведенных норм действующего законодательства, суд апелляционной инстанции не принимает доводы Предприятия о возможности отнесения спорных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку данные затраты не могут быть отнесены на расходы в обычном порядке. Порядок их отнесения на расходы заключается в постепенном включении в расходы всей стоимости основного средства путем начисления амортизации. Исчисление же прочих расходов предполагает наличие фактических затрат.

Как следует из материалов дела, объекты основных средств были переданы Предприятию в хозяйственное ведение в 2005 году на основании договора от 29.04.2005, в 2006 году – на основании договора от 02.07.2006, то есть фактических расходов на приобретение этих объектов Предприятие не понесло. Также в материалах дела отсутствуют и доказательства понесенных Предприятием расходов на достройку этих объектов, или несение расходов, которые могли бы увеличить стоимость содержание полученных объектов.

При этом суд первой инстанции правомерно не принял представленные налогоплательщиком налоговые регистры № 15 за 2005 и 2006 годы, указав на их несоответствие понятию аналитических регистров, поскольку в них отсутствует систематизированная информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, в данных регистрах вообще отсутствуют ссылки на первичные документы.

Из представленных документов в обоснование понесенных расходов нельзя установить наименование расхода, содержание хозяйственных операций (какие работы, услуги были выполнены, оказаны и в каком объеме, стоимость, период и т.д.).

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

При этом налоговое законодательство не содержит определения понятия первичных документов, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит применению понятие, закрепленное в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Пункты 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Федерального закона № 129-ФЗ) устанавливают, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Регистры бухгалтерского учета в силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона № 129-ФЗ предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в силу указанных норм первичные документы, регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры – это разные документы. Регистры бухгалтерского учета и налоговые регистры не являются первичными документами.

Кроме того, как было выше сказано, Предприятием первичных документов, подтверждающих расходы, не представлены. А регистры бухгалтерского учета и налоговые регистры без первичных документов не могут являться документами, подтверждающими расходы.

Кроме того, Предприятием не указано на фактическое осуществление каких-либо затрат, понесенных в ходе эксплуатации объектов основных средств. Таким образом, представленные регистры тоже не подтверждают какие-либо расходы, а лишь подтверждают начисление амортизации, что налоговым органом не оспаривается.

Важно отметить, что налоговое законодательство устанавливает определенный порядок для начисления сумм амортизации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Согласно пункту 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и ввод основного средства в эксплуатацию.

Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, Предприятие в проверяемых периодах начислило и отнесло на расходы суммы амортизации по объектам недвижимости, переданным Предприятию в хозяйственное ведение Департаментом имущественных отношений Администрации города Салехард в соответствии с договорами: от 29.04.2005 № 08, от 02.07.2006 № 09 «О закреплении муниципального имущества на праве хозяйственного ведения за муниципальным предприятием», введенным в эксплуатацию, при отсутствии документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав на эти объекты за Предприятием.

В связи с отсутствием документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права на объекты за Предприятием, налоговый орган пришел к правильному вывод о том, что Предприятием не были соблюдены установленные законом условия для начисления амортизации по этим объектам.

Доводы налогоплательщика, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, о том, что не все из переданных Предприятию основных средств являлись объектами, права на которые подлежат государственной регистрации, суд апелляционной инстанции не принимает и не оценивает, поскольку данные основания являются новыми, о них не налогоплательщик заявлял при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Пунктом 3 статьи 257 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в апелляционной жалобе не могут быть заявлены новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции.

В силу пункта 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Из изложенных норм следует, что в суде апелляционной инстанции не могут быть изменены или заявлены новые основания требований. Указанные Предприятием в дополнении к апелляционной жалобе обстоятельства являются новыми основаниям заявленных требований, которые не заявлялись налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции, в связи с чем не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции.

Ссылка Предприятия на наличие особых обстоятельств, а именно – отсутствие регистрации его прав собственности на спорное недвижимое имущество за собственником имущества – муниципальным образованием город Салехард в лице Департамента имущественных отношений Администрации города Салехарда, судом первой инстанции обоснованно не принята, как не имеющая значения для разрешения настоящего вопроса.

Пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо исключений из правила о том, что в случае если право на основное средство подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Указанные обстоятельства могли бы иметь значение в случае привлечения предприятия к налоговой ответственности. Однако налоговый орган Предприятие не привлекал к ответственности по рассматриваемому эпизоду, а лишь предложил уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы апелляционной жалобы о допущенных судом процессуальных нарушениях, поскольку, несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказывать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований или возражений.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания