Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 по делу n А81-1195/2008. Разрешить вопрос по существу (ч.5 ст.270, ст. 272 АПК)

организации торговли не более 150 кв.м.

Подпунктом 4 статьи 2 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 № 57-ЗАО «О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» установлено аналогичное правило.

Под розничной торговлей следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров купли продажи (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 454 и пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю в собственность товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации права владения, пользования и распоряжения имуществом принадлежат собственнику этого имущества.

Таким образом, из указанных норм следует, что по договору розничной купли-продажи продавец должен обладать правом собственности на реализуемые им товары.

Кроме того, в соответствии с определением розничной торговли (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации), такая торговля может осуществляться только товарами.

В соответствии с требованиями статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации  товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Из материалов дела видно, что между предпринимателем Морозовой М.А. и ООО «Диксис-Ямал» заключен договор № С 0007 от 01.1.02005 (л.д. 58-63), на основании которого предприниматель Морозова М.А. реализовывала SIM-карты.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в соответствии с названным договором предприниматель Морозова М.А. (агент) обязуется реализовать SIM-карты, а ООО «Диксис-Ямал» (принципал) обязуется выплачивать вознаграждение агенту в зависимости от количества проданных SIM-карт. Налогоплательщик в данном договоре выступает в качестве агента, договор является агентским.

Отношения сторон агентского договора, а также их права и обязанности урегулированы Гражданским кодексом Российской Федерации, в соответствии со статьей 1005 которого, одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Между тем, исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей продажу товаров, деятельность предпринимателя не может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках договора агентирования SIM-карты, реализуемые налогоплательщиком, в его собственность не поступили, а до момента реализации покупателям находились в собственности принципала - ООО «Диксис-Ямал».

Таким образом, оказывая агентские услуги от имени принципала, предприниматель Морозова М.А. в силу указанного договора получала доход в виде агентского вознаграждения.  

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 № 1235, оказание услуг телефонной связи (в первую очередь, услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса Российской Федерации), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. При этом разделом Х указанных Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и другие.

Аналогичные правила установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 № 310, распространяющие свое действие на 2006 год.

При этом SIM-карты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» по своей правовой природе являются лишь средством по предоставлению доступа к телефонной сети.

Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц SIM-карты являются по своей природе лишь средством оплаты услуг по предоставлению доступа к телефонной сети и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а вышеуказанное лицо - розничным продавцом для целей их перевода на уплату единого налога на вмененный доход.

Учитывая изложенное, названные SIM-карты не являются товаром.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что осуществляемая предпринимателем Морозовой М.А. деятельность не подлежит обложению в виде единого налога на вмененный доход, что послужило основанием для доначисления налоговым органом налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость.

Оспаривая решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2005-2006 годы предприниматель указывает о необоснованном не предоставлении налоговым органом профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц по причине неподтверждения суммы произведенных расходов, мотивированный ссылкой на статью 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная позиция предпринимателя соответствует положениям налогового законодательства в части, регламентирующей предоставление профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от суммы дохода, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации  при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации  при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно части четвертой пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей декларации по окончании налогового периода.

Непредставление предпринимателем документов в подтверждение фактически произведенных расходов, равно как и заявления на получение налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы полученного дохода (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации), не освобождало ИФНС по г. Муравленко ЯНАО от обязанности определить размер расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Исчисление налога на доходы физических лиц в сумме 63 571 руб. 30 коп. (2005 год – 2886 руб., 2006 год – 60 685 руб. 30 коп.), исходя из объекта налогообложения «полученный доход», налоговый орган произвел вопреки требованиям статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому, по убеждению суда апелляционной инстанции сумму подлежащего уплате налога необходимо определить с учетом расходов в виде профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода, что составляет 50 857 руб. 04 коп., в том числе за 2005 год в размере 2308 руб. 80 коп., за 2006 год – 48 548 руб. 24 коп., в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в указанной части подлежит частичной отмене, а заявленные предпринимателем Морозовой М.А. требования – частичному удовлетворению.

Оспаривая решение налогового органа в части доначисления единого социального налога, налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы предприниматель ссылается на наличие обязанности налогового органа производить исчисление налогов расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев необходимых для расчета документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Данная норма определяет, что применение расчетного метода исчисления налогов является исключительно правом, предоставленным налоговому органу, а не обязанностью. Перечень оснований для применения расчетного метода является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет определить суммы налога расчетным путем при отсутствии информации о налогоплательщике.

Как следует из материалов дела, в период проверки налоговый орган располагал данными выписки о движении средств по счету, принадлежащему предпринимателю, представленной в инспекцию Муравленковским филиалом «Запсибкомбанк», актов на выполнение работ и услуг.  

При изложенных обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для расчета сумм налогов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку налогоплательщиком не был представлен при проведении налоговым органом проверки  весь перечень документов, необходимых для установления размера понесенных предпринимателем расходов, обоснованности применения налоговых вычетов, налоговый орган в рамках представленных ему полномочий, обобщил информацию о налогоплательщике, отраженную в выписках о движении средств по счету предпринимателя за период с 06.04.2005 по 31.12.2006, с учетом документов, представленных в инспекцию.

Ссылка предпринимателя на нарушение налоговым органом требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельна, поскольку в оспариваемом решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, деятельность по реализации sim-карт (стартовых комплектов) в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход также не может быть признана розничной торговлей и, следовательно, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Деятельность предпринимателя по реализации карточек экспресс-оплаты и sim-карт (стартовых комплектов), приобретенных у операторов связи, должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения.

Что касается доводов предпринимателя о нарушении налоговым органом требований пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, то действительно в решении ИФНС по г. Муравленко ЯНАО № 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2007 отсутствует ссылка на документальные доказательства, позволяющие оценить совершенное действие, как противоречащие действующему законодательству в отношении SIM-карт, однако отсутствие указанного не повлекло принятия налоговым органом неверного решения.

С учетом изложенных обстоятельств, решение ИФНС по г. Муравленко ЯНАО № 24 от 28.12.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит частичному изменению, а заявленные предпринимателем Морозовой М.А. – частичному удовлетворению.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым снизить размер налоговых санкций, подлежащих взысканию по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных решением ИФНС по г. Муравленко ЯНАО № 24 от 28.12.2007.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

С учетом правовой позиции Конституционного