Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2008 по делу n А75-5120/2007. Изменить решение

в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.1999 № 111-О, новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона № 88-ФЗ. Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Таким образом, введение статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2001 НДС для индивидуальных предпринимателей не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (часть первая статьи 9 Федерального закона № 88-ФЗ).

Следовательно, субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности после государственной регистрации подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Поскольку на момент государственной регистрации Кузнецовой Е.А. в качестве предпринимателя – 04.08.2000 года, она не являлась плательщиком НДС, такой порядок налогообложения в отношении нее должен действовать в течение четырех лет с момента его государственной регистрации, то есть до июля 2004 года включительно и предприниматель не обязана уплачивать НДС за этот период.

Вместе с тем в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В счетах-фактурах предпринимателя, выявленных налоговым органом в ходе проверки, и имеющихся в материалах дела, НДС указан ноль рублей, таким образом, начисление НДС и его получение предпринимателем не осуществлялось.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налога. К налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Поскольку Кузнецова Е.А. не являлась плательщиком НДС в первые четыре года свой деятельности (с августа 2000 года по июль 2004 года включительно), привлечение ее к налоговой ответственности за неуплату налога за указанный налоговый период неправомерно.

По этим же основаниям предприниматель не подлежал привлечению к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок предусмотрена только в отношении налогоплательщиков, к которым Кузнецова Е.А в спорный период не относилась.

Таким образом, решение налогового органа в части начисления НДС за семь месяцев 2004 года (с января по июль 2004 года включительно) в общей сумме 324 000 руб., начисление пени за его несвоевременную уплату в сумме 141 401 руб. 60 коп., а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 2 квартал 2004 года в виде штрафа в сумме 36 000 руб., по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление декларации по НДС за 2 квартал 2004 года в виде штрафа в сумме 558 000 руб. является недействительным.

Доводы апелляционной жалобы о том, что четыре года освобождения от уплаты НДС истекли 31.12.2003, суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку, как указано выше, в статье 9 Федерального закона № 88-ФЗ речь идет именно о четырех первых годах деятельности предпринимателя, то есть данный срок исчисляется с момента государственной регистрации предпринимателя, указания на учет именно отчетного года в приведенных нормах законодательства не содержится, и, соответственно, истекает в то же время после истечения четырех лет.

Ссылка апелляционной жалобы не необходимость, в силу требований пунктов 1, 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, обращения предпринимателя в налоговый орган с заявлением об освобождении от исполнения обязанности по уплате НДС, является необоснованной.

Статья 145 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. То есть для применения данной статьи необходимо, чтобы налогоплательщик уплачивал НДС как минимум в течение трех месяцев и наличие условий относительно размера полученной выручки. В данном случае имеет место быть другая ситуация, а именно – предприниматель еще вообще не уплачивал НДС, он в силу закона не являлся его плательщиком, и освобождается от его уплаты также в силу закона, а не в связи с получением выручки в указанном в статье размере.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, считает, что данном случае необходимость обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением об освобождении от уплаты НДС отсутствует.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Подпункт 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налоговым органом в ходе проверки предпринимателя было установлено, что предпринимателем Кузнецовой Е.А. был получен доход за 2004 год в сумме 4 150 000 руб. от аренды автотранспорта по договору с ООО «АвтоРеал», в 2005 году – в сумме 4 252 000 руб. от аренды автотранспорта по договорам с ООО «АвтоРеал», ООО «АвтоРеалСервис».

Налоговый орган правомерно указывает на то, что применение к деятельности по сдаче имущества в аренду (в данном случае автотранспортных средств) применение системы налогообложения в виде ЕНВД действующим законодательством не предусмотрено, в силу чего при осуществлении данного вида деятельности предприниматель Кузнецова Е.А. должна была применять общую систему налогообложения и соответственно исчислять и уплачивать НДФЛ, ЕСН, НДС. Однако, с учетом указанного выше о применении Федерального закона № 88-ФЗ, НДС подлежал уплате за период с августа 2004 года.

Выводы суда первой инстанции о том, что фактически предпринимателем осуществлялись транспортные услуги, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам и нормам права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из материалов дела следует, что предпринимателем Кузнецовой Е.А. были заключены договоры: от 01.01.2003 № 49-РД с ООО «Мамонтовский КРС», от 01.09.2003 № 1 с ООО «АвтоРеал», от 01.10.2005 № 10 с ООО «АвтоРеалСервис».

В соответствии с пунктом 1.1 договора предпринимателя с ООО «Мамонтовский КРС» предметом договора является предоставление арендодателем (предпринимателем Кузнецовой Е.А.) арендатору (ООО «Мамонтовский КРС») во временное владение и пользование автомобиля марки ВАЗ 21310, 2002 года выпуска государственный № 185ММ 86 кузов № 0040038, двигатель № 7056891 технический паспорт № 63 КМ 662966 от 11.06.2002, арендатор обязуется использовать автомобиль для оказания транспортных услуг (перевозка пассажиров), и по окончании срока аренды возвратить автомобиль.

При этом, исключение из договора аренды пунктов о ремонте транспортного средства и включение в него пункта о замене транспортного средства, в случае поломки, другим не противоречит положениям Гражданского кодекса Российской Федерации, касающимся договора аренды.

Так согласно статье 612 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках. При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору: потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества; непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя; потребовать досрочного расторжения договора.

Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления произвести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.

Наименование в дополнительном соглашении от 01.02.2003 к договору аренды сторон договора как «заказчик» и «исполнитель» также не влечет за собой признания данного договора договором оказания услуг, поскольку из его смысла не следует, что заказчик должен осуществлять перевозку пассажиров или грузов своими силами.

В счетах-фактурах, актах выполненных работ, платежных поручениях по данному договору указано – аренда автотранспорта.

Таким образом, фактически по данному договору предприниматель предоставлял в аренду транспортные средства, а не оказывал транспортные услуги.

По договору от 01.09.2003 № 1 аренды автотранспортного средства с экипажем с ООО «АвтоРеал» арендодатель (предприниматель Кузнецова Е.А.) предоставляет, а арендатор (ООО «АвтоРеал») принимает во временное владение и пользование автотранспорт в целях перевозки пассажиров. Автомобили подаются к 7 часам утра по адресу указанному в пункте 1 договора и находятся в распоряжении арендатора до 20 часов.

В счетах-фактурах 2004, 2005 года указано – аренда автотранспорта без экипажа.

В акта приема-передачи оказанных услуг не указано какие именно услуги были оказаны, указана только марка автомобиля, количество отработанных часов и пробег.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что из первичных документов не следует, что предприниматель Кузнецова Е.А. оказывала транспортные услуги, фактически она передавала во временное владение и пользование автотранспортные средства.

По договору от 01.10.2005 № 10 аренды транспортного средства (без экипажа) предпринимателя Кузнецовой Е.А. с ООО «АвтоРеалСервис» арендодатель (предприниматель Кузнецова Е.А.) предоставляет арендатору (ООО «АвтоРеалСервис») транспортные средства, указанные в пункте 1 договора, во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им, а арендатор обязуется выплачивать арендодателю арендную плату.

В