Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2008 по делу n   А70-2583/16-2006. Изменить решение

части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего:

            МИФНС РФ по КН №1 не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 11 298 454 руб. 77 коп. (по услугам по транспортировке нефти трубопроводным транспортом и диспетчеризации данной транспортировки - 3 434 498 руб. 13 коп., по услугам по возврату порожних цистерн - 7 863 956 руб.64 коп.).

1. Удовлетворяя заявленные Обществом требования о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС в размере 3 434 498 руб. 13 коп. по услугам, связанным с транспортировкой нефти трубопроводным транспортом и диспетчеризации данной транспортировки, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела руководствовался буквальным содержанием ст. 164 Налогового кодекса РФ, определяющих наименование услуг, связанных с экспортированием груза, а также указанием суда кассационной инстанции о необходимости исследовать спорный вопрос с учетом момента оказания услуги (до помещения под таможенный режим экспорта или после наступления указанного события).

Исследовав имеющие и представленные дополнительно налогоплательщиком доказательства, в том числе аналитические таблицы, содержащие сведения о характере оказанной услуги, ее стоимости с учетом НДС, дате оформления счета-фактуры, реквизитах временной и полной ГТД, суд первой инстанции, счел объем представленных доказательств достаточным для формулирования вывода об отсутствии правовых оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований. При этом суд исходил из доказанности факта оказания услуг, их оплаты, а также выставления контрагентами заявителя счетов фактур на данные услуги с учетом НДС. Поскольку налоговым органом при рассмотрении дела не было доказано наличие обстоятельств, свидетельствующих о неправомерности предъявления НДС к вычету по данным услугам, требования налогоплательщика были удовлетворены.

Не оспаривая вывод суда первой инстанции о необходимости учета при квалификации данных услуг момента помещения груза под таможенный режим экспорта, налоговый орган в апелляционной жалобе высказывает позицию о том, что днем помещения груза под таможенный режим экспорта следует считать дату представления декларантом временной таможенной декларации.

В обоснование изложенной позиции податель жалобы ссылается на  положения ст. ст. 60, 138, п.2 ст. 360 Таможенного кодекса РФ, в соответствии с которыми таможенное оформление товаров начинается в момент представления декларации, либо совершения иных действий, направленных на декларирование. С учетом изложенного, налоговый орган делает вывод о том, что при определении периода оказания спорных услуг следует руководствоваться отметкой «Выпуск разрешен» на временных ГТД.

           Указанный вывод суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный.

   В силу статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляется по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

 С учетом специфики оказанных услуг, а также характера представленных доказательств, суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогоплательщика о том, что дата выпуска экспортируемого товара, содержащаяся в представленных в материалы дела временных ГТД не может достоверно подтверждать момент оказания услуги, определяющим фактором в рассматриваемом случае является характер услуг. 

 Дата выпуска товаров на ВГТД не может в данном случае определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку в соответствии с абзацем вторым подпункта 3 пункта 1 и подпункта 3 подпункта 4 статьи 165 НК РФ в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщиком должна быть предоставлена полная грузовая таможенная декларация.

Данный вывод сделан в Определении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.07.2008 по делу № 8046/08 Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В рамках дела № 8046/08 рассматривались обстоятельства, аналогичные рассматриваемые в настоящем деле.

Так в частности вывоз товара с территории Российской Федерации осуществлялся морским транспортом, а транспортировка по территории Российской Федерации осуществлялась трубопроводным транспортом, как и в настоящем деле.

Таким образом, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" правомерно заявило вычеты по счетам-фактурам, выставленным «АК ТРАНСНЕФТЬ" с налоговой ставкой 18 процентов за услуги по транспортировке нефти трубопроводным транспортом и диспетчеризации этой транспортировки.

2.        Основанием для удовлетворения заявленных Обществом требований по услугам на сумму 7 863 956 руб.64 коп., связанным с возвратом порожних цистерн, как и в первом из рассматриваемых эпизодов послужил вывод суда, основанный на буквальном толковании положений ст. 164 Налогового кодекса РФ, о том, что данные услуги  не являются иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и, следовательно, не являются подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

 Оспаривая выводы суда  первой инстанции в указанной части, налоговый орган указывает на то, что данные услуги были оказаны после оформления временной ГТД, что в соответствии с указанием Президиума ВАС РФ позволяет отнести их к услугам, осуществляемым в отношении экспортируемых товаров.

Апелляционная коллегия находит доводы жалобы в указанной части несостоятельными и подлежащими отклонению.

В пункте 1 статьи 164 НК РФ содержится перечень операций, по которым предусмотрено налогообложение в размере 0 процентов. Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных по таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, работ, услуг, непосредственно связанных с перевозкой этих товаров.

Согласно статье 97 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт товаров определяется как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Из указанных норм следует, что льготой по НДС пользуется экспортер - лицо либо самостоятельно осуществляющее вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе, либо осуществляющее эту операцию с участием посредника, перевозчика.

Обществу были перевыставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 процентов при оказании услуг по перевозке порожних цистерн, возвращающихся после выгрузки экспортных грузов.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, поскольку согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Также перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 25 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», в соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной (статья 7 Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС), часть 2 статьи 785 ГК РФ, статья 25 Устава).

Услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

В связи с этим услуга, непосредственно связанная с перевозкой товаров, в буквальном понимании статьи 164 НК РФ не может представлять собой другую перевозку.

Кроме того, договор перевозки порожнего вагона (цистерны) заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи этого товара грузополучателю.

При этом возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Таким образом, оказанные услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов НК РФ не предусмотрено, в связи с чем выставление соответствующих счетов-фактур с применением налоговой ставки по НДС 18 процентов и уплата налогоплательщиком НДС в соответствующих суммах по рассматриваемым операциям являются правомерными. Общество имеет право на его возмещение в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по данному эпизоду  отсутствуют.

Таким образом, апелляционная жалоба налогового органа основана на неверном толковании норм налогового законодательства, опровергается имеющимися в деле документами и удовлетворению не подлежит.

Что касается решения  суда первой инстанции об отказе в обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 возместить НДС в сумме 13 387 288 руб. 60 коп., то Восьмой арбитражный апелляционный суд находит данный вывод суда не соответствующим   обстоятельствам настоящего дела.

    Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, уплаченного в составе стоимости товаров, услуг и порядок реализации этого права установлены ст. ст. 165, 171, 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ. В силу названных норм для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую декларацию (п. 6 ст. 164 НК РФ) и предусмотренные ст. ст. 165 и 172 НК РФ документы, на основании которых налоговый орган, проверив  в установленном законом порядке достоверность указанных в налоговой декларации сведений, должен принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, но при наличии на то оснований.

    В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу п. п. 1 и 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ. в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся при наличии документов, приведенных в ст. 165 НК РФ, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, указанных в счетах-фактурах.

    Как следует из материалов дела, основанием для признания недействительным решения Управления в части отказа в возмещении НДС в размере 13 387 288 руб. 60 коп. по представленным в составе налоговой декларации по НДС за июнь 2005г. документам послужило установленное в ходе судебного разбирательства по делу несоответствие причин обозначенного отказа составу представленных налогоплательщиком документов, а именно : ссылка на счета-фактуры, которые фактически были предъявлены в обоснование налогового вычета в другом налоговом периоде. С учетом изложенных обстоятельств, суд приходит к ошибочному выводу о том, что документы, подтверждающие обоснованность предъявленной к налоговому вычету суммы 13 387 288 руб. 60 коп.  Обществом не предъявлялись.

    Между тем, содержание представленной в материалы дела налогоплательщиком документации, а также приведенный в апелляционной жалобе анализ сумм со ссылкой на первичные документы (счета-фактуры), положенных в основу произведенного отказа, позволяет прийти к противоположенному выводу о том, что налоговым органом в обжалуемом решении фактически не приведено оснований для отказа в возмещении НДС по представленным документам на сумму 13 387 288 руб. 60 коп. , что правомерно расценено судом как основание для признания недействительным решения налогового органа в указанной части.

Отказав налогоплательщику в возмещении НДС, со ссылкой на счета-фактуры, фактически в составе документов, подтверждающих право налогоплательщика на указанный вычет, не представлявшихся, Управление тем не менее, не высказало претензий относительно иных счетов-фактур, которые принимали участие в формировании общей суммы НДС, заявленной к возмещению по декларации за июнь 2005г., следовательно,  право на возмещение НДС из бюджета в размере 13 387 288 руб. 60 коп. фактически налоговым органом не опровергнуто.

Анализ приведенных  выше норм налогового законодательства, регламентирующих право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета с учетом обстоятельств рассматриваемого спора, свидетельствующих о не выявлении налоговым органом при проведении проверочных действий, каких-либо законных оснований произведенного отказа в возмещении НДС в размере   13 387 288 руб. 60 коп., позволяет согласиться с позиций Общества о том,  что признание недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, заявленных в соответствующей декларации, порождает право налогоплательщика на возврат указанных сумм из бюджета.

Указанный подход к существу спорного вопроса подтверждается арбитражной практикой, в частности правовой позицией изложенной в п.6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской от 18.12.2007 №65,  на что обоснованно указано Обществом в апелляционной