Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2008 по делу n А81-1461/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

урегулирования разногласий к контракту субподряда в статью 10 контракта субподряда внесено изменение, касающееся того обстоятельства, что цена субподряда и единичные цены и расценки является ориентировочной.

Графиком выполнения субподрядных работ по контракту субподряда определена дата начала работ – 01.02.2005 и дата окончания работ – 30.12.2005.

Объем выполненных ОАО «Севертрубопроводстрой» работ по контракту субподряда формируется в пределах цены контракта субподряда из ежемесячных объемов, которые подтверждаются актами о приемке выполненных работ по форме № КС-2, а также справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3.

Оплата работ и возмещение затрат юридического лица за минусом удержания 5% от стоимости выполненных работ по справке формы № КС-3 за отчетный месяц (формирование резерва оплаты), производится ЗАО «Глобалстрой-Инжиниринг» в денежной или иной, по согласованию сторон, форме, в течение 60 дней после получения счета на нее и соответствующих подтверждающих документов.

Налоговый орган по представленным документам, отражающим расходы по контракту субподряда, по оборотно-сальдовым ведомостям по счетам 20, 23, 25, 26, карточкам счета 20, анализа счетов 20, 23, 23, счетов-фактур, актов приемки оказанных услуг, накладных, авансовых отчетов, товарно-транспортных накладных, маршрутных листов о проделанной работе подтвердил осуществленные налогоплательщиком расходы за 2005 год в сумме 210 698 875 рублей (в том числе расходы, не предъявленные заказчику в сумме 154 692 583 рублей), за 2006 год – 244 591 240 рублей 01 копейки (в том числе расходы, не предъявленные заказчику в сумме 140 642 105 рублей 89 копеек).

В оспариваемом ненормативном правовом акте Инспекция (на странице 106-108) перечисляет наименования расходов за 2005-2006 года, понесенные ОАО «Севертрубопроводстрой», но не предъявленные заказчику (154692583 рубля 06 копеек за 2005 год, 140642105 рублей за 2006 год) и относит их к косвенным затратам.

Кроме того, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО считает, что упомянутые выше расходы являются экономически неоправданными со ссылкой на Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Однако при формулировании данного вывода, как обоснованно отметил суд первой инстанции, Инспекцией не было учтено следующее.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе  самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Из оспариваемого ненормативного правового акта Инспекции (в соответствующей части) следует, что причинами убыточности деятельности налогоплательщика послужили мобилизация и перебазировка в феврале 2005 года в район п. Де-Кастри Хабаровского края в рамках подготовки и выполнению строительно-монтажных работ по строительству нефтепровода «Участок берег Татарского пролива – терминал Де-Кастри» диаметром 609,6 мм проект «Сахалин-1», что повлекло значительное увеличение затрат ОАО «Севертрубопроводстрой».

Технологические требования к строительству нефтепровода потребовали изменения наработанных схем организации трудового процесса, обучения и аттестации линейного персонала, для выполнения некоторых работ возникла необходимость аренды дорогостоящего оборудования: сварочного комплекса CRC EVANS, изолировочного комплекса для нанесения двухкомпонентного жидкого полиуретана. Арендная плата составила весомую часть производственных расходов.

В октябре 2005 года Общество приступило к подготовительным работам, мобилизации и перебазировке техники в республику Коми – район выполнения работ по строительству газопровода «СРТО-Торжок» диаметром 1420 мм.

ОАО «Севертрубопроводстрой» неоднократно предлагал заказчику оплатить все фактические затраты, понесенные юридическим лицом. Между тем заказчик, ссылаясь на положения заключенного контракта субподряда, отказывался ее погашать.

Доказательств, опровергающих данное обстоятельство налоговым органом, в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы настоящего дела не представлено.

То обстоятельство, что ОАО «Севертрубопроводстрой» при осуществлении работ в рамках контракта субподряда не воспользовалось правом расторгнуть заключенный контракт, не может свидетельствовать об экономической необоснованности произведенных расходов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что по окончании всех работ у налогоплательщика сохраняется право предъявить свои претензии в соответствии с гражданским законодательством. Более того, Обществом в налоговый орган были представлены копии претензии, искового заявления и определения Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа, свидетельствующие о том, что юридическое лицо воспользовалось предоставленным гражданским законодательством правом требовать уплаты стоимости работ сверх утвержденной сметы.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для признания произведенных Обществом расходов в соответствии с контрактом субподряда экономически необоснованными на том основании, что за время их несения налогоплательщиком получены убытки.

Учитывая изложенное, а также тот факт, что производственная направленность расходов (спорные затраты понесены юридическим лицом в связи с осуществлением его основной деятельности, соответственно, целью Общества при несении указанных затрат было получение экономической выгоды) и реальность их несения не оспаривались налоговым органом, у последнего отсутствовали правовые основания для признания произведенных расходов экономически необоснованными.

Более того, Инспекцией ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не представлено доказательств, свидетельствующих, что строительно-монтажные работы Обществом не выполнялись или не имели какого-либо отношения к строительству спорного объекта или не являлись необходимыми для выполнения обязательств в рамках контракта субподряда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу абзаца третьего статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Судом первой инстанции установлено, что понесенные расходы, но не предъявленные заказчику, Обществом были отнесены к косвенным расходам. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО согласилась с данным фактом. Вместе с тем признала их экономически необоснованными. Данные требования Инспекции не обоснованны по указанным ранее обстоятельствам.

На основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Налогоплательщик всю стоимость дополнительных работ, не предъявленных ЗАО «Глобалстрой-Инжиниринг», включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежащему уплате Обществом в 2005-2006 годах.

Таким образом, суд апелляционной инстанции выражает согласие с выводом суда первой инстанции о необоснованности исключения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО из состава расходов Общества понесенные, но не предъявленные заказчику, в связи с чем, оспариваемый ненормативный правовой акт Инспекции в данной оспариваемой части подлежит признанию недействительным.

УФНС России по ЯНАО в своем ненормативном правовом акте оспариваемые заявителем расходы отнесло к незавершенному производству, которые имеют особый порядок учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции указал на отсутствие для этого правовых оснований, исходя из следующего.

Как уже было отмечено выше, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что оценка остатков незавершенного производства (далее – НЗП) на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Данная статья определяет порядок распределения между готовой продукцией и незавершенным производством исключительно прямых расходов.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО признала спорные расходы как косвенные, а УФНС России по ЯНАО отнесло спорные расходы к прямым расходам, которые имеют особый порядок учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает