Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 по делу n А46-6688/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

требованиям гражданского законодательства договор факторинга (финансирования под уступку денежного требования) является возмездным. Данный договор предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения.

Дополнительным соглашением к договору факторинга № НОМУС1-808фц/4 определен размер оплаты факторинговых услуг (комиссии ООО КБ «Независимый Банк Развития») в размере 16 019 913,64 рублей (в том числе НДС в размере 2 534 756 рублей).

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик учел суммы вознаграждений в составе внереализационных расходов.

В декларации по налогу на прибыль сумма в размере 14 081 985,3 рублей включена в состав расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения в качестве косвенных расходов. Налогоплательщиком данная сумма отражена по Дт счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», с дальнейшим отнесением в Дт счета 90/2 «Себестоимость продаж» (через балансовый счет 20 «основное производство») и отражением в стр. 020 листа 02 «расчет налога на прибыль» в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

В результате заключения вышеуказанного договора факторинга в 2004 году на счет налогоплательщика банком перечислено денежных средств не в сумме переданного банку денежного требования на 83 083 712,33 рублей, а перечислено в адрес ОАО «ОМУС-1» лишь 66 466 970 рублей, то есть сумма переданного ООО КБ «Независимый Банк Развития» денежного требования за минусом стоимости удержанных банком факторинговых услуг (83 083 712,33 рублей – 16 616 742 рублей = 66 466 970 рублей).

Между тем, суд первой инстанции и проверяющие пришли к выводу, что фактически заключением договора факторинга общество получило убыток, так как:

- в соответствии с условиями контракта, заключенного между ОАО «ОМУС-1» и ОАО «Транссибнефть» оплата подрядчику (ОАО «ОМУС-1») должна производиться заказчиком поэтапно и практически сразу после выполнения приемки заказчиком каждого этапа работ в отдельности (пункт 4.8 контракта № 2642/ПО-04 от 24.02.2004 - оплата работ производится после преставления следующих документов: подписания сторонами справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3); счета подрядчика на сумму, не превышающую суммы в справке КС-3; кроме того, на данном счете должна быть отметка за подписью должностного лица заказчика – счет проверил).

- ОАО «Транссибнефть» погашало свои обязательства по выполненным налогоплательщиком  работам своевременно и в полном объеме, что подтверждается приложениями к акту проверки: справками о стоимости выполненных работ и затрат, счетами фактурами; справками банка; реестрами счетов (том 3 арбитражного дела № А46-6688/2008);

- финансирование от банка поступало уже после того, как наступала дата платежа по нему, либо денежные средства поступали от агента на 2-5 дней раньше даты подписания справки КС-3.

Данные обстоятельства правомерно расценены как отсутствие экономической необходимости заключения договора факторинга, а следовательно, необоснованность произведенных затрат в сумме 16 019 913,64 рублей оплаты факторинговых услуг.

Кроме того, налоговый орган указал, что ОАО «ОМУС-1» в нарушение пункта 1 статьи 279 НК РФ единовременно отнесло к расходам по налогу на прибыль ублей оплаты факторинговых услуг.ат в сумме 16 019.й необходимости заключения договора факторинга, а следовательно 6688/2008). сумму убытка, в размере вознаграждения, удержанного банком.

По данным проверки ОАО «ОМУС-1» могло для целей налогообложения в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса включить предельную величину процентов, уплачиваемую при оформлении долгового обязательства в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раз – 4 589 676 рублей,  как при получении кредита в банке по кредитному договору на сумму 83 083 712,33 рублей.

Таким образом, по данному эпизоду налоговая база по налогу на прибыль за 2004 год ОАО «ОМУС-1» была занижена за счет уменьшения налоговой базы на сумму экономически неоправданного убытка по сделке уступки права требования в размере 9 492 309,3 рублей.

Кроме того, как усматривается из материалов дела, в рамках  осуществления мероприятий налогового контроля, налоговым органом было установлено, что ООО КБ «Независимый Банк Развития» не исчислил налог на добавленную стоимость с операций по реализации факторинговых услуг в размере 2 534 756 руб. По договору факторинга от 12.03.2004 № НОМУС1-808фц/4 банк оказывал услуги за вознаграждение на основании агентского соглашения от 02.04.2001 № НП/010402 по поручению принципала - иностранной Компании «Персонвил Лимитед» (Британские Виргинские острова).

В ответе на запрос от 24.12.2007 № 22-12/07700@ от инспекции Федеральной налоговой службы № 47 по г. Москве получена информация, что представительство Компании «Персонвил Лимитед» поставлено на учет в Инспекции ФНС России № 47 по г. Москве. В полученных материалах встречной проверки представительства Компании «Персонвил Лимитед» содержатся документы (в частности - агентский договор от 30.11.200 № IZP/001130а), указывающие на факт осуществления Компанией деятельности за вознаграждение в интересах иностранной Компании «Izeron Menegement Ltd» (Республики Кипр), которая освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 05.12.1998.

В соответствии со статьи  824 Гражданского кодекса Российской Федерации   по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В силу пункта  1 статьи  279 Налогового кодекса Российской Федерации  при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Исходя из смысла и содержания данного пункта, его положения применяются к случаям, когда в результате уступки налогоплательщиком права требования долга третьему лицу получается отрицательная разница между доходом от реализации прав и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), то есть когда сумма дохода от реализации прав меньше стоимости реализованного товара (работ, услуг).

В том же случае если сумма дохода, полученного от реализации прав больше или равна стоимости реализованного товара (работ, услуг), пунктом  1 статьи  279 Налогового кодекса Российской Федерации не применяется, поскольку отрицательной разницы между указанными величинами не возникает.

В данном конкретном случае право требования передавалось обществу банком по стоимости требования и, следовательно, суд апелляционной инстанции полагает, что  оснований для применения пункта 1 статьи 279 Кодекса не имелось.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин России в письме от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33 указывает, что в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого, налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению Минфина России, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Такие расходы, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из норм статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга сверх размеров, определенных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своих судебных актах неоднократно указывали на то, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель, так называемая «деловая цель».

Это обстоятельство подлежит обязательному исследованию, поскольку НДС является косвенным налогом: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму этого налога, а его возмещение из бюджета экономически предполагается за счет средств, уплаченных налогоплательщиком продавцам, у которых он приобретал товары (услуги), и перечисленных в бюджет.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики.

Таким образом, учитывая, что: общество ни в период проверки, ни при рассмотрении настоящего арбитражного дела в суде первой и апелляционной инстанций не представило документов, подтверждающих, что общество предпринимало какие-либо действия на получение дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях; ОАО «ОМУС-1» при условии получения кредита в банке при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственно деятельности коммерческих организаций; денежные средства от банка на финансирование каждого этапа работ (70% по договору) поступали в ОАО «ОМУС-1» уже после того как работы выполнены либо поступали за 2-5 дней до того, как по данному этапу работ уже подписывался акт о выполнении работ и справка КС-3 а также положения вышеуказанных норм права и разъяснения вышестоящей судебной инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что  заключение обществом с договора факторинга и понесенные в связи с этим расходы, не могут быть признаны ни экономически обоснованными, ни произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, спорные затраты налогоплательщика не отвечают критериям, позволяющим считать их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Также при таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что поскольку сделка, заключенная с ООО КБ «Независимый Банк Развития» не имела разумной деловой цели, была направлена на приобретение необоснованной налоговой выгоды, постольку ОАО «ОМУС-1» в проверяемом периоде в нарушение норм статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно приняло к вычету сумму налога на добавленную стоимость по факторинговым услугам в размере 2 534 756 рублей

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой  инстанции при рассмотрении настоящего спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений,