Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2011 по делу n А46-11313/2010. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Федерации предусматривает, что установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Суд апелляционной инстанции считает, что из толкования приведенных положений статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации следует однозначный вывод о том, что начисление процентов на сумму излишне взысканного налога осуществляется независимо от того возвращена налогоплательщику эта сумма налога или зачтена.

Кроме того, как верно указывает налогоплательщик, из анализа статей 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм с целью восстановления имущественного положения налогоплательщика.

Начисление процентов на сумму излишне взысканного налога является компенсацией экономических потерь налогоплательщика в связи с неправомерным изъятием денежной суммы, то есть восстановлением нарушенного права налогоплательщика. В связи с этим право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, не может ставиться в зависимость от формы возмещения сумм налога (возврат или зачет).

В случае подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне взысканного налога или о зачете, при наличии права на возврат излишне взысканного налога, подлежат применению положения статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе по начислению и перечислению на расчетный счет налогоплательщика процентов.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что проценты в порядке пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации начисляются на излишне взысканные суммы налогов только в случае их возврата, но не в случае их зачета, является неверным, основанным на неправильном толковании норм статей 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, для возложения на Инспекцию обязанности по начислению и уплате налогоплательщику процентов на сумму излишне взысканного налога необходимо установить одновременное наличие следующих обстоятельств: данная сумма взыскана с налогоплательщика, а не уплачена им добровольно; данная сумма является излишне взысканной, то есть взысканной в сумме большей, чем фактическая задолженность налогоплательщика; данная сумма подлежит возврату или зачту, либо уже возвращена, зачтена.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Исходя из статей 45, 46, 47, 48 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание налога представляет собой длящийся процесс, включающий в себя: направление налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму; применение принудительных мер взыскания – принятие решений о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах в банках, принятие решения о взыскании задолженности за счет имущества.

Согласно пункту 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации).

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 статьи 101.3 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод о том, что решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которым налогоплательщику доначислены и предложены к уплате суммы налога, штрафа, пени, является основанием для направления налогоплательщику требования об их уплате, неисполнение которого является основанием для принятия налоговым органом решения о бесспорном взыскании сумм недоимки с налогоплательщика.

Таким образом, решение налогового органа по итогам налоговой проверки, которым выявлено наличие недоимки по налогам, является основанием для дальнейшего взыскания недоимки в принудительном порядке.

Соответственно, уплата налогоплательщиком задолженности, наличие которой выявлено в ходе проверки и отражено в решении налогового органа, не может рассматриваться в качестве добровольной уплаты налогоплательщиком, поскольку такая уплата осуществляется налогоплательщиком не по собственной воле, а под угрозой принудительного взыскания этой недоимки. Следовательно, перечисление Обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налогов, пеней, штрафов носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Данный вывод, как верно указал суд первой инстанции, согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 29.03.2005 № 13592/04 по делу № А03-13136/03-3.

Кроме того, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 27.12.2005 № 503-О, излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (часть пятая статьи 88, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).

Таким образом, в данном случае суммы налогов, пени, штрафа, доначисленные решением Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296, которое впоследствии решением Арбитражного суда Омской области от 14.11.2008 по делу № А46-6098/2007 признано недействительным в части доначисления 85 680 497 руб. 24 коп., и уплаченные путем проведения зачетов, являются именно взысканными с налогоплательщика, а не уплаченными налогоплательщиком.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции отклоняет доводы Инспекции о том, что суммы налогов, пени, штрафов, доначисленные решением Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296, признанным недействительным решением арбитражного суда в части доначисления 85 680 497 руб. 24 коп., не являются излишне взысканными, как основанные на неверном толковании приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, было установлено судом первой инстанции, и подтверждается Инспекцией и Обществом, недоимка, начисленная решением Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296, признанным недействительным решением арбитражного суда в части доначисления 85 680 497 руб. 24 коп., была погашена налогоплательщиком путем проведения зачетов на сумму 104 905 756 руб.

Налоговый орган считает, что в такой ситуации, когда недоимка погашена путем проведения зачета, взыскание сумм налогов в бюджет произведено не было, в связи с чем эти суммы нельзя приравнять к уплаченным в бюджет или взысканным с налогоплательщика в бюджет.

Суд апелляционной инстанции отклоняет этот довод как не основанный на нормах действующего законодательства.

Как следует из материалов дела, уплата недоимки, отраженной в решении Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296 была проведена путем проведения зачетов следующих сумм:

- зачет на сумму 55 336 694 руб. 67 коп., являющейся суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета, на основании решений арбитражного суда об удовлетворении требований Общества о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возмещении НДС по делам: А46-17290/2006, А46-8209/2006, А46-18311/2006, А46-11912/2006, А46-179291/2006, А46-2104/2006, А46-11323/2006;

- зачет на сумму 20 499 095 руб. 33 коп., которая первоначально была направлена налогоплательщиком на уплату иных налогов (земельный налог, авансовый платеж про налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН), а в дальнейшем изменено назначение платежа.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога прекращается уплатой налога налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, зачет сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов, является одной из форм уплаты налога в бюджет. То есть уплата налога в бюджет осуществляется не только в форме непосредственного перечисления денежных средств в соответствующий бюджет, но и в других формах, в частности путем зачета сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Соответственно, проведение налоговым органом зачетов в счет недоимки, отраженной в решении Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296, признанном недействительным решением арбитражного суда в части доначисления 85 680 497 руб. 24 коп., является уплатой сумм недоимки в бюджет.

При этом не имеет никакого значения для вывода об уплате недоимки путем проведения зачетов то, что налогоплательщиком менялось назначение платежа.

Не имеет значения и то обстоятельство, что зачет был проведен в счет сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, то есть сумм, которые непосредственно Обществом в бюджет не уплачивались.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

Пункт 6 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

В силу пункта 7 данной статьи решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Таким образом, положения статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают специальный порядок уплаты налога в бюджет при наличии суммы НДС к возмещению из бюджета путем зачета этой суммы НДС в счет недоимки по этому же налогу или по другим федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам. Соответственно зачет сумм НДС, подлежащих возмещению в общей сумме 55 336 694 руб. 67 коп. в счет недоимки, отраженной в решении Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296 является уплатой сумм недоимки в бюджет.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что недоимка в сумме 85 680 497 руб. 24 коп., доначисленная решением Инспекции от 19.06.2007 № 03-11/5296, признанным недействительным в этой части решением арбитражного суда, является излишне взысканной с Обществом.

Часть данной суммы переплаты по налогам, пени, штрафам в размере 60 272 304 руб. налоговым органом по заявлению налогоплательщика от 16.03.2009 № 50 была зачтена (извещение о принятом решении от 25.03.2009 № 1429) в счет погашения задолженности по налогу на прибыль за 2006 год.

Часть образовавшейся переплаты в сумме 1 217 748 руб. 51 коп. налоговым органом была зачтена в счет уплаты пени по налогу на прибыль за 2006 год (извещение о принятом решении от 25.03.2009 № 1429).

Оставшаяся в сумме 24 190 444,89 руб. согласно имеющемуся в материалы дела извещению от 06.04.2009 № 1448 после проведения зачетов в счет погашения имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль и пени за просрочку его уплаты фактически Обществу была возвращена.

Таким образом, поскольку условия для применения пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации соблюдены, проценты, как указано выше начисляются на сумму излишне взысканного налога как в случае его возврата налогоплательщику, так и в случае зачета, то на всю указанную